Департамент банковского аудита по вопросу об определении в соответствии со статьей 300 НК РФ резерва под обесценение ОФЗ-ИН.

Мнение консультантов.

Верным с позиции норм НК РФ является алгоритм определения резерва под обесценение Облигаций, изложенный в варианте № 2 текста вопроса: цена приобретения и рыночная котировка Облигации при расчете резерва принимаются без дохода от индексации.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для налогоплательщика – российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее по тексту – налог на прибыль, налог) является прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. При этом, в силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с Главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Доходы и расходы в целях Главы 25 НК РФ подразделяются на доходы от реализации  и расходы, связанные с производством и реализацией, а также на внереализационные доходы и расходы (подпункты 1, 2 пункта 1 статьи 248, пункт 2 статьи 252 НК РФ). При исчислении налоговой базы суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ. Об этом сказано в пункте 3 статьи 252 НК РФ. В частности, особенности определения расходов банками определены статьей 291 НК РФ, согласно с пунктом 1 которой к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных  статьями 254 – 2369 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 – 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. На основании подпункта 20 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков отнесены суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 300 НК РФ.

В свою очередь, частью 2 статьи 300 НК РФ определено, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность[1], вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков (часть 2 статьи 300 НК РФ). Кроме того, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа), налогоплательщик, являющийся покупателем по первой части операции РЕПО или заемщиком по операции займа ценными бумагами. Налогоплательщик - продавец по первой части РЕПО или заимодавец по операции займа ценными бумагами формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, переданным по операции РЕПО (договору займа), не вправе  (часть 9, 10 статьи 300 НК РФ).

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях Главы 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению. Резервы создаются (корректируются) в отношении каждой ценной бумаги одного выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков (дополнительных выпусков) (части 3, 4 статьи 300 НК РФ). По существу резервы под обесценение ценных бумаг представляют собой сумму убытка от операций с ценными бумагами, которая была бы получена налогоплательщиком в случае реализации ценной бумаги по состоянию на конец отчетного (налогового) периода по цене, равной рыночной котировке этой бумаги.

В соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ рыночной котировкой ценной бумаги в целях Главы 25 НК РФ признается:

- средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такого организатора торговли - для ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли (включая биржу);

- цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая таким организатором торговли по сделкам, совершенным через него в течение торгового дня - для ценных бумаг, допущенных к торгам иностранного организатора торговли (включая биржу).

В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях Главы 25 НК РФ средневзвешенной ценой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Одновременно, из содержания пункта 3 статьи 280 НК РФ следует, что под расходами на приобретение ценной бумаги в целях Главы 25 НК РФ понимаются произведенные налогоплательщиком затраты, определяемые исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение)[2], размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Накопленным процентным (купонным) доходом в целях налогообложения прибыли признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (пункт 27 статьи 280 НК РФ).

Наряду с этим статьей 281 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при совершении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, заключающиеся, в частности, в следующем:

- при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги (часть 2 статьи 281 НК РФ);

- налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены Главой 25 НК РФ. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой (часть 3 статьи 281 НК РФ).

Кроме того, определяя статьей 329 НК РФ особенности налогового учета операций с ценными бумагами, законодатель предусмотрел, что если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода. Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено исключение из цены сделки части накопленного процентного дохода, определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи с учетом положений статьи 328 НК РФ и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль (доход) по операциям с ценными бумагами.

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 274 НК РФ к налоговой базе по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта) применяется налоговая ставка 15%.

Как мы понимаем ситуацию, Банк владеет облигациями федерального займа с индексируемым номиналом, условия эмиссии и обращения которых утверждены Приказом Минфина РФ № 80н (далее по тексту –  ОФЗ-ИН/Облигации; Условия, соответственно).

В соответствии пунктом 3 Условий Облигации являются именными купонными среднесрочными (от одного года до пяти лет) и долгосрочными (от пяти до 30 лет) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации, рассчитанной на дату погашения Облигации в соответствии с настоящими Условиями, и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости Облигации, рассчитанной на дату выплаты купонного дохода, в соответствии с настоящими Условиями. Номинальная стоимость Облигации выражается в валюте Российской Федерации и в дату начала размещения Облигаций составляет 1 000 (одна тысяча) рублей, и для каждой даты, следующей за датой начала размещения Облигаций и до даты погашения, номинальная стоимость индексируется по формуле, привязанной к индексу потребительских цен за предшествующий период. Информация о номинальной стоимости Облигаций на каждую календарную дату месяца публикуется ежемесячно до начала предстоящего месяца на официальном сайте Минфина РФ в сети «Интернет». Это следует из содержания пункта 5 Условий. Кроме того, в соответствии с положениями пункта 3 Приказа Минфина РФ № 214 «В целях налогообложения процентный доход по ОФЗ-ИН складывается из дохода, рассчитываемого в соответствии с Условиями эмиссии и процентной ставкой купонного дохода, и дохода от индексации номинальной стоимости ОФЗ-ИН. Доход от индексации номинальной стоимости ОФЗ-ИН определяется как разница между номинальными стоимостями облигации на соответствующие даты, публикуемыми ежемесячно на официальном сайте Минфина России в информационно-коммуникационной сети «Интернет»».

Как разъяснено Минфином РФ в Письмах  от 14.07.2015г. № 03-03-10/40395, от 20.06.2016г. № 03-03-06/2/35540, доход от индексации номинала Облигации признается процентным доходом, а его сумма для каждой Облигации за период ее нахождения в собственности лица в общем случае определяется как разность между номинальной стоимостью Облигации на дату продажи (погашения) и номинальной стоимостью этой Облигации на дату ее покупки. В целях НК РФ общая сумма процентного дохода по Облигациям складывается из купонного дохода, определяемого исходя из фиксированной процентной ставки, указанной в решении о выпуске Облигаций, и дохода от индексации номинала Облигаций. При этом, индексация номинальной стоимости Облигаций признается процентным доходом по государственной ценной бумаге, который в целях налогообложения прибыли организаций учитывается ежемесячно (подлежит начислению) и исчисляется как разность между номинальной стоимостью облигации на последнюю дату календарного месяца (дату выбытия облигации, если выбытие этой облигации произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью облигации на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату приобретения облигации, если такое приобретение произошло после окончания предшествующего календарного месяца).

Соответственно, при определении налоговой базы по операциям с Облигациями в расчет налоговой базы, облагаемой по ставке 20%, принимается фактическая цена сделки уплаченная (полученная) налогоплательщиком при приобретении (реализации) Облигации, уменьшенная на величину процентного дохода от индексации, исчисленного на соответствующую дату, налогообложение которого осуществляется обособленно по налоговой ставке 15% (подпункт 1 пункта 4 статьи 274 НК РФ). Этот вывод подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 20.06.2016г. № 03-03-06/35540.

Таким образом, по нашему мнению, верным в контексте приведенных выше норм НК РФ является алгоритм определения резерва под обесценение Облигаций, изложенный в варианте № 2 текста вопроса: цена приобретения и рыночная котировка Облигации при расчете резерва принимаются без дохода от индексации.

Документы и литература.

1.              НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Приказ Минфина РФ № 80н – Приказ Минфина РФ от 22.05.2015г. № 80н «Об утверждении Условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом»;

3.              Приказ Минфина РФ № 214 – Приказ Минфина РФ от 15.07.2015г. № 214 «Об эмиссии облигаций федерального займа с индексируемым номиналом № 52001RMFS».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki