Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу об определении налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества взаимозависимому лицу.

Департамент банковского аудита по вопросу об определении налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества взаимозависимому лицу.

30.03.2018
Вопрос

Описание ситуации
Банк реализует по договору купли-продажи не взаимозависимому с ним юридическому лицу объект недвижимости, учитываемый на балансе без налога на добавленную стоимость. Установленная договором цена  существенно ниже его рыночной (кадастровой) стоимости.

Вопрос.
Какую из двух оценок принять в качестве налоговой базы для начисления налога на добавленную стоимость в рассматриваемой ситуации:
вариант 1. Рыночную (кадастровую) оценку недвижимости;
вариант 2. Фактическую цену, установленную договором купли-продажи?
Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) определен в статье 154 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Факт несоответствия цены, предусмотренной конкретным договором между субъектами хозяйственной деятельности, рыночным ценам может устанавливаться только по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами, поскольку сделки между лицами, не обладающими признаками взаимозависимых, в силу прямого указания норм НК РФ признаются рыночными.

Как следует из содержания вопроса, Банк и юридическое лицо по отношению друг к другу не являются взаимозависимыми лицами и, с учетом приведенных выше положений, могут самостоятельно определить цену в договоре. Таким образом, в целях статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации Банком объекта недвижимости, учитываемого на балансе  без НДС, по мнению консультантов, может быть определена из цены, указанной в договоре купли – продажи.

 

Вместе с тем, полагаем необходимым отметить следующее.

Статьей 54.1 НК РФ, вступившей в силу с 19.08.2017г., установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога.

На основании пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ. На это указано в пункте 5 статьи 82 НК РФ.

 

Как следует из разъяснений ФНС России, изложенных в Письме от 16.08.2017г. № СА-4-7/16152@: «Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме».

 

Несмотря на то, что в силу прямых норм НК РФ в отношении цен по сделкам между не взаимозависимыми лицами фактически действует презумпция рыночности цен, налоговый орган в ходе реализации мер налогового контроля, руководствуясь разъяснениями, изложенными в Постановлении № 53, может прийти к выводу о получении проверяемым участником сделки необоснованной налоговой выгоды, поскольку цена сделки не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 3 Постановления № 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 Постановления № 53).

Из пункта 9 Постановления № 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

 

Кроме того, при проведении налогового контроля налоговый орган может признать стороны сделки взаимозависимыми лицами по иным основаниям, помимо перечисленных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

Данный вывод содержится в разъяснениях представителей Минфина РФ, данных в Письме Минфина РФ от 18.10.2012г. № 03-01-18/8-145: «В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, считаем необходимым устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ, или признавать сделку контролируемой на основании положений пункта 10 статьи 105.14 НК РФ».

Наряду с указанным, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и НДС необходимо также обратить внимание на Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016г. № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015, в котором содержатся выводы, основанные на нормах Постановления № 53, по ситуациям, аналогичным указанной в запросе.

В частности, как указал Верховный Суд РФ: по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условий о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

Вместе с тем, существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 Постановления № 53.

«Многократное (существенное) отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии».

Обстоятельства взаимозависимости участников сделки указываются судом помимо прочих, главным обстоятельством признания полученной налоговой выгоды обоснованной (или необоснованной) является наличие (или отсутствие) деловой цели, обусловленной разумными экономическими причинами.

Верховный суд пришел к выводу, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. Поэтому у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации имущества со стороны налогоплательщика по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня, а организации являющейся продавцом по спорной сделке, может быть вменено получение необоснованной налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль.

 

Резюмируя вышеуказанное, полагаем, что при расчете налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в качестве стоимости реализованного объекта недвижимости, учитываемого на балансе без НДС, Банк вправе рассматривать фактическую цену, установленную договором купли – продажи. Организации, не являющиеся взаимозависимыми, при заключении договора купли - продажи могут установить цену договора по своему усмотрению, и данная цена признается рыночной.

Вместе с тем, установление в договоре цены, гораздо ниже рыночной, определенной в результате проведения независимой оценки, может являться признаком получения Банком необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, налоговый орган может признать стороны сделки взаимозависимыми лицами по иным основаниям в соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определить налоговую базу расчетным путем в соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 на основании рыночных цен.

Таким образом, исключить налоговые риски, по мнению консультантов, возможно только при применении цены, незначительно отличающейся от рыночной стоимости пакета ценных бумаг и объекта недвижимости. В связи с этим, оценив все возможные негативные последствия своих действии, Банку надлежит принять самостоятельное решение о том, каким из предложенных подходов руководствоваться при расчете налоговой базы.

 

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Постановление № 53 – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53;

3.             Письмо от 16.08.2017г. № СА-4-7/16152@ – Федеральная налоговая службы России письмо от 16.08.2017г. № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017ш. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации».

 


Назад в раздел