Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу об исполнении брокером функций налогового агента и исчисления налоговой базы при выплате физическим лицам, заключившим договор ИИС, доходов от погашения облигаций с выплатой не на счет ИИС

Департамент банковского аудита по вопросу об исполнении брокером функций налогового агента и исчисления налоговой базы при выплате физическим лицам, заключившим договор ИИС, доходов от погашения облигаций с выплатой не на счет ИИС

04.07.2018
Вопрос

Описание ситуации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 214.9 Кодекса налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1 с учетом положений статей 214.3 и 214.4 Кодекса по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета и с учетом установленных в статье 214.9 Кодекса особенностей.
Согласно пункту 3 указанной статьи исчисление, удержание и уплата в бюджет суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, осуществляются налоговым агентом. Исчисление суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, производится налоговым агентом на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты, а также на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента.
В указанной ситуации Банк может зачислить доход от погашения облигаций как на текущий, так и на брокерский (не ИИС) счет клиента.
При этом, исходя из буквального прочтения нормы п.3 ст.214.9, налог следует удержать в любом случае на дату выплаты и исходя из полной суммы выплаты (без уменьшения на величину расходов, предусмотренного п.10-12 ст.214.1 и п.4 ст. 226.1 НК РФ).
Одновременно, учитывая совокупность положений ст.214.9, 214.1 и 226.1, существует вариант обоснования позиции, в соответствии с которой налоговая база рассчитывается исходя из суммы произведенной выплаты, но уменьшается на величину соответствующих подтвержденных расходов.
Кроме того, при зачислении дохода на брокерский счет (не ИИС) существует вариант обоснования позиции (если считать, что выплата, уходя из-под режима налогообложения ИИС, подпадает под общие нормы), в соответствии с которой налог по данной операции погашения не рассчитывается и не удерживается на дату такой выплаты (как несоответствующей п.7 и абзацу 3 п.10 ст.226.1), а сальдируется с остальными операциями по брокерскому договору (не ИИС) и дожидается следующей ближайшей даты возникновения обязанности удержания налога по п.7 ст.226.1 НК РФ (вывод, окончание налогового периода или прекращение договора).

Вопрос.
Просим высказать мнение по указанным выше позициям, а также указать свою позицию по порядку выполнения брокером функций налогового агента и исчисления налоговой базы при выплате физическим лицам, заключившим с Банком договор ИИС, доходов от погашения облигаций с выплатой не на счет ИИС.
Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами (далее по тексту – операции с ПФИ), по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей. Перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами по НДФЛ при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с ПФИ, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, установлен в пункте 2 статьи 226.1 НК РФ.

 

Как определено частью 1 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с ПФИ в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Наряду с этим, в соответствии с частью 2 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном Главой 23 НК РФ. В случае выплаты налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ). Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода.  При этом, пунктом 11 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено, что если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ),

- превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты;

- не превышает суммы текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата.

В целях статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 статьи 214.1 НК РФ. Финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (пункты 12, 14 статьи 214.1 НК РФ). Одновременно, в соответствии с пунктом 19 статьи 214.1 НК РФ особенности определения налоговой базы и учета убытков по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (далее по тексту – ИИС), устанавливаются  статьей 214.9 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 214.9 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ, учитываемым на ИИС, признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1 с учетом положений статей 214.3 и 214.4 НК РФ по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение ИИС и с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (далее по тексту - финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС).

Финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям в соответствии с НК РФ по окончании каждого налогового периода действия договора на ведение ИИС, и финансового результата, определенного на дату прекращения действия указанного договора, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом финансовый результат за каждый налоговый период определяется с учетом определенных в частях 3- 5 особенностей признания убытков (пункт 1 статьи 214.9 НК РФ).

Исчисление, удержание и уплата в бюджет суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, осуществляются налоговым агентом. Исчисление суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, производится налоговым агентом в следующих случаях (пункт 3 статьи 214.1 НК РФ):

- на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на ИИС налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты (подпункт 1);

- на дату прекращения договора на ведение ИИС, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента (подпункт 2).

 

Если иное не установлено статьей 214.9 НК РФ, налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат (пункт 9 статьи 226.1 НК РФ):

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Одновременно, в силу пункта 4 статьи  214.9 НК РФ налоговый агент обязан уплатить в бюджет исчисленную сумму налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, не позднее одного месяца с даты, указанной в подпункте 1 или подпункте 2 пункта 3 настоящей статьи, на которую была исчислена сумма налога.

 

Приведенные Банком в тексте варианты применения положений статей 214.1, 214.9 и 226.1 НК РФ при исполнении брокером функций налогового агента и исчисления налоговой базы при выплате налогоплательщикам доходов от погашения облигаций, операции с которыми учитываются на ИИС, на иные счета налогоплательщиков, по нашему мнению, сформулированы без учета закрепленного статьей 214.9 НК РФ правила об обособлении доходов, полученных налогоплательщиком от операций, учитываемых на ИИС. Иными словами, предложенные Банком подходы к исчислению суммы налога, на наш взгляд, не учитывают особенности налогообложения, установленные статьей 214.9 НК РФ, и, как следствие, не могут быть признаны основанными на совокупности норм статей 214.1, 214.9 и 226.1 НК РФ.

 

Нельзя не согласиться, что выплаты, осуществляемые в пользу налогоплательщика от совершения операций, учитываемых на ИИС, вне зависимости от того, зачисляются ли они на данный счет или на иные счета налогоплательщика, включая брокерский счет, в трактовке пункта 7 статьи 214.1 НК РФ являются доходами от операций с ценными бумагами и операций с ПФИ.

Однако, в понимании консультантов, сформулированные законодателем в рассмотренных статьях Главы 23 НК РФ принципы налогообложения операций, учитываемых на ИИС, направлены на обеспечение стимулирования таких инвестиций путем создания изолированной налоговой среды, предполагающей возникновение фискального эффекта только в случае изменения делового характера денежных потоков с инвестиционного на текущий. При этом, итоговый финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, рассчитывается налоговым агентом на дату прекращения действия договора о ведении ИИС, если прекращение этого договора не сопровождается переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента. На эту же дату налоговым агентом производится исчисление суммы налога, уплата которого, как предписано пунктом 4 статьи 214.9 НК РФ, должна быть осуществлена в срок не позднее месяца с даты, на которую он был исчислен.

Кроме того, относительно доходов от операций, учитываемых на ИИС, положения статей 214.1 и 226.1 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных статьей 214.9 НК РФ. Иными словами, налоговые агенты руководствуются правилами статей 214.1 и 226.1 НК РФ в той части, которая не противоречит специальным правилам статьи 214.9 НК РФ. Так, норма пункт 9 статьи 226.1 НК РФ, определяющая общие правила уплаты налоговым агентом удержанного налога по операциям с ценными бумагами и ПФИ, применяется в части, не противоречащей пункту 4 статьи 214.9 НК РФ.

Установленный статьей 214.1 НК РФ общий порядок определения налоговой базы  по операциям с ценными бумагами и операциям с ПФИ применяется налоговыми агентами в части не противоречащей пункту 1 статьи 214.9 НК РФ. При этом, в силу пункта 2 статьи 214.9 НК РФ финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям и не уменьшается на сумму отрицательного финансового результата (убытка), полученного по операциям, не учитываемым на ИИС (пункт 2 статьи 214.9 НК РФ).

В свою очередь подпунктом 1 пункта 3 статьи 214.9 НК РФ, по нашему мнению, установлен специальный по отношению к положениям пункта 8 статьи 226.1 НК РФ порядок определения суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, в случае выплаты налогоплательщику до истечения срока действия договора на ведение ИИС дохода по операциям, учитываемым на ИИС, на счет налогоплательщика, отличный от ИИС.

Если выплаты по операция, учитываемым на ИИС, зачисляются на ИИС, обязанность по исчислению суммы налога в отношении таких выплат наступит в момент прекращения договора о ведении ИИС (за исключением случая, когда прекращение договора сопровождается переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента). Вместе с тем, как следует из содержания подпункта 1 пункта 3 статьи 214.9 НК РФ, такие выплаты на счета, отличные от ИИС, являются событиями, обязывающими налогового агента осуществить исчисление НДФЛ с выплачиваемых сумм, а не с налоговой базы в размере определенного по правилам пункта 14 статьи 214.1 НК РФ на дату выплаты финансового результата от операций, учитываемых на ИИС.

 

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

 


Назад в раздел