Департамент банковского аудита по вопросу об информировании налогового органа о невозможности удержания НДФЛ в случае прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату

Мнение консультантов.

Уведомление о невозможности удержать исчисленную сумму налога, так же как и предусмотренное абзацем 5 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ сообщение о невозможности удержания исчисленной суммы налога может быть направлено Банком в налоговые органы в форме 2-НДФЛ. При этом, поскольку порядок заполнения формы 2-НДФЛ, установленный Приложением 2 к Приказу №  ММВ-7-11/485@, не предполагает иных вариантов, в поле «Признак» формы следует проставить «2».

Обоснование мнения консультантов.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны, в числе прочего:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ).

Лицо, признаваемое в соответствии с подпунктами 1 – 7 пункта 1 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) обязано удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога. Это предписано пунктом  10 статьи 226.1 НК РФ.

Наряду с этим, пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено, что при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

«При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 НК РФ» (абзац 4 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ).

«Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом» (абзац 5 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ).

В нашем понимании, норма абзаца 4 пункта 14 статьи 226 НК РФ сформулирована предельна четко и не предполагает двоякого толкования: налоговый агент обязан уведомить налоговый орган по месту своего учета о факте невозможности удержания исчисленной суммы налога полностью или частично вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, а также о сумме не удержанного налога.

Неисполнение обязанности, закрепленной абзацем 4 пункта 14 статьи 226.1, по нашему мнению, является основанием для привлечения налогового агента к ответственности[1] за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также пунктами 1.1 и 1.2  стати 126 НК РФ.

Физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из сумм таких доходов, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ (подпункт 4 пункта 1, пункт 2 статьи 228 НК РФ). Одновременно, в силу пункта 6 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, предусмотренном  пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате  налога, если иное не предусмотрено пунктом 7[2] настоящей статьи.

В общем случае налоговые агенты, не относящиеся к числу поименованных в статьей 226.1 НК РФ, исполняют обязанность сообщения  налоговым органам о факте невозможности  полного или частичного удержания исчисленного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ) по форме сведений о доходах физического лица «Справка о доходах физического лица» (форма 2-НДФЛ) согласно приложению № 1 к Приказу № ММВ-7-11/485@. При этом, использование формы 2-НДФЛ в указанных целях прямо предусмотрено пунктом 2 Приказа № ММВ-7-11/485@.

На основании пункта 4 статьи 230 НК РФ лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 289 НК налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном статьей 289 НК РФ. Одновременно, в соответствии с пунктом 1.8 приложения 2 к Приказу № ММВ-7-3/572@ организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ, в соответствии с пунктом 4 статьи 230 НК РФ представляют в налоговые органы Приложение № 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов» к налоговой декларации (далее по тексту – Приложение № 2 к налоговой декларации). Приложение № 2 к налоговой декларации  представляется в налоговые органы только за налоговый период (пункты 1.8, 18.1 приложения 2 к Приказу № ММВ-7-3/572@). При этом, Приказ № ММВ-7-3/572@ положений, аналогичных норме пункта 2 Приказа № ММВ-7-11/485@, не содержит. Как следствие, формы уведомления и сообщения о невозможности удержания налога, речь о которых идет в абзацах 4 и 5 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ, на текущий момент не установлены.

В сложившихся обстоятельствах, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, представители Минфина РФ рекомендуют налоговым агентам, признаваемых таковыми в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, для сообщения налоговым органам о невозможности удержания налога по окончании налогового периода использовать форму 2-НДФЛ (например, упомянутые Банком в тексте вопроса Письма  Минфина РФ от 28.10.2016г. № 03-04-06/63138, от 01.07.2015г. № 03-04-06/38042, от 29.01.2015г. № 03-04-07/3263[3]).

Указанное в абзаце 5 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ сообщение о невозможности удержать исчисленную налоговым агентом сумму налога по окончании налогового периода и уведомление о невозможности удержать исчисленную налоговым агентом сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом (абзац 4 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ), в нашем понимании, имеют равнозначное предназначение – доведение до сведения налоговых органов информации о неудержанных суммах налога (задолженности налогоплательщика) в целях формирования налоговыми органами налоговых уведомлений об уплате налогов и осуществления контроля за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств.

Следуя этому полагаем, что указанное в абзаце 4 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ уведомление о невозможности удержать исчисленную сумму налога, так же как и предусмотренное абзацем 5 пункта 14 статьи 226.1 НК РФ сообщение о невозможности удержания исчисленной суммы налога может быть направлено Банком в налоговые органы в форме 2-НДФЛ. При этом, поскольку порядок заполнения формы 2-НДФЛ, установленный Приложением 2 к Приказу №  ММВ-7-11/485@, не предполагает иных вариантов, в поле «Признак» формы следует проставить «2».

Вместе с тем, мы допускаем, что в связи с отсутствием нормативного регулирования формы уведомления о факте невозможности удержания налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, оно может быть направлено в налоговые органы в виде сообщения свободного формата с указанием информации, необходимой для идентификации налогового агента, налогоплательщика, соответствующего договора между указанными лицами, и суммы неудержанного налога (задолженности налогоплательщика).

Документы и литература.

1.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                      Приказ № ММВ-7-11/485@ - Приказ ФНС России от 30.10.2015г. № ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме»;

3.                      Приказ № ММВ-7-3/572@ - Приказ ФНС России от 19.10.2016г. №  ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki