Департамент банковского аудита по вопросу о возникновении у Банка обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль в случае приобретения услуг иностранных организаций в электронной форме

Мнение консультантов.

Как понимают консультанты из текста вопроса, иностранные компании, оказывающие услуги Банку в электронной форме, не являются лицами, осуществляющими деятельность в РФ через постоянные представительства и состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

По вопросу 1.

В силу норм статей 11 и 143 НК РФ иностранные организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг), перечисленных в данном пункте, осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Положение указанной нормы применяется, в частности, при оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, а именно услуг в электронной форме.

В целях главы 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет», автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам, в том числе относятся:

- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[1];

- оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);

- обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети «Интернет», поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети «Интернет»), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;

- предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть «Интернет»;

Таким образом, с учетом вышеперечисленных норм, местом реализации услуг, оказанных Банку иностранными компаниями в электронной форме, признается территория Российской Федерации.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по НДС закреплены в статье 161 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ.

В целях применения статьи 161 НК РФ в отношении операций иностранных организаций налоговыми агентами признаются, в том числе, организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктами 3 и 9 статьи 174.2 НК РФ. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 174.2 НК РФ иностранные организации при оказании услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ), организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83настоящего Кодекса), в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, исчисление и уплату налога производят указанные организации и индивидуальные предприниматели в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 НК РФ.

Таким образом, Банк является налоговым агентом по НДС в отношении услуг, оказываемых ему иностранными компаниями в электронной форме.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При исчислении суммы НДС налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Форма и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, установлены Постановлением № 1137, в соответствии с пунктом 1 части II Приложения 1 которого при составлении счетов-фактур налоговыми агентами, предусмотренными пунктами 2 и 3 статьи 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ).

В силу норм статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Кроме того, договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

При этом, на основании пункта 1 статьи 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Пунктом 2 статьи 434 ГК РФ предусмотрено заключение договора в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Электронным документом, передаваемым по каналам связи, признается информация, подготовленная, отправленная, полученная или хранимая с помощью электронных, магнитных, оптических либо аналогичных средств, включая обмен информацией в электронной форме и электронную почту.

С учетом изложенного, инвойсы иностранных компаний, представленные в качестве приложения к тексту вопроса, Банк вправе рассматривать в качестве документов, идентичных договорам.

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС № 33 разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце.

Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НКРФ).

Данная позиция уточнена Определением Верховного Суда РФ от 24.11.2014г. по делу № 307-ЭС14-162, А26-5213/2013.

Ранее представителями Минфина РФ по вопросам применения НДС при приобретении у иностранных лиц товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, в Письме от 28.02.2008г. № 03-07-08/47 были даны следующие разъяснения: «В соответствии со статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость. В целях применения положений данной статьи Кодекса доход иностранного лица от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет.

В случае, если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает[2], российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу, является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица».

Позиция по вопросам применения налогового законодательства, сформулированная ВАС РФ и Верховным Судом РФ, является обязательной для применения с момента их опубликования и имеет приоритет над разъяснениями Минфина России и ФНС России (Письмо Минфина РФ от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013г.№ ГД-4-3/21097)). Позиция представителей Минфина РФ заключается в следующем: «В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Из представленных в качестве приложения к тексту вопроса инвойсов следует, что цена услуг указана без учета НДС, в связи с чем налог начисляется сверх указанной цены исходя из соответствующей налоговой ставки.

На основании пункта 4 стать 174 НК РФ уплата НДС налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему указанные услуги.

Наряду с указанным, обращаем внимание Банка на то, что нормы статьи 174.2 НК РФ вступили в действие с 01.01.2017г.

До 01.01.2017г. по представленным Банком инвойсам, датированным 2016 годом, местом реализации услуг иностранных организаций в электронной форме территория Российской Федерации не признавалась. Соответственно Банк, получающий услуги от иностранных компаний в электронной форме, в период до 01.01.2017г. налоговым агентом по НДС не являлся.

По вопросам 2, 3.

Статьей 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, в силу норм пункта 3 статьи 247 НК РФ являются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

В то же время на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Иными словами, источником дохода в РФ является деятельность иностранной организации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц на территории РФ. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным» и не является доходом от источников в РФ в смысле положений главы 25 НК РФ

В этом случае доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов.

Таким образом, Банк не является налоговым агентом в отношении доходов иностранных компаний, оказываемых Банку услуги в электронной форме.

В связи с чем, представление налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в иностранном государстве, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК, не требуется.

Для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая исчисляется как полученные доходы за вычетом произведенных налогоплательщиком расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ, пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных статей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если такие затраты (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- обоснованы, то есть экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Это следует из пункта 2 статьи 252 НК РФ.

Особенности определения расходов банков устанавливаются с учетом положений статей 280, 291, 292, 294, 296, 297.2, 297.3, 299, 299.2, 300 - 304 и 307 - 310 НК РФ (пункт 3 статьи 253 НК РФ).

Так, согласно пункту 1 статьи 291 НК РФ к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ.

Перечень расходов, относимых к банковской деятельности, включает в себя, в частности (пункт 2 статьи 291 НК РФ), другие расходы, связанные с банковской деятельностью (подпункт 21).

Таким образом, перечень расходов, относимых к банковской деятельности, является открытым.

На наш взгляд, услуги иностранных компаний, оказываемых в электронной форме, направлены на совершенствование банковских продуктов, и, как следствие, осуществлены в интересах Банка и направлены на получение дохода.

В связи с чем, в рассматриваемой ситуации указанные расходы, по мнению консультантов, Банк вправе отнести к другим расходам, связанным с банковской деятельностью, принимая во внимание положения статьи 252 НК РФ. Иными словами, при соответствии расходов по оплате услуг иностранных компаний в электронной форме критериям признания, определенным в статье 252 НК РФ (обоснованность, документальная подтвержденность и направленность на получение доходов), они могут быть учтены в расходах, связанных с производством и реализацией при исчислении базы по налогу на прибыль.

Указание в документах, полученных от иностранных компаний, «все налоги уплачиваются покупателем самостоятельно» не влияют на расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Постановление № 1137 – Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki