Департамент банковского аудита по вопросу о возможности применения положений пункта 11 статьи 226.1 НК РФ при выплате доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете

Мнение консультантов.

Расчет налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) в рассматриваемой ситуации осуществляется в соответствии с требованиями статьи 214.1 НК РФ. Однако любые выплаты не на индивидуальный инвестиционный счет (далее по тексту – ИИС) при наличии действующего договора на ведение ИИС в пределах суммы рассчитанного налоговым агентом положительного финансового результата от операций, учитываемых на ИИС, признаются доходом налогоплательщика и подлежат обложению НДФЛ.

Обоснование мнения консультантов.

В тексте вопроса Банком процитирован пункт 11 статьи 226.1 НК РФ. Этой нормой налоговым агентам предписано для определения налоговой базы осуществлять расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ на дату выплаты налогоплательщику дохода.

Дальнейшие действия налогового агента поставлены законодателем в зависимость от величины текущей выплаты: если она превышает сумму налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, то НДФЛ исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата, если не превышает – то с суммы текущей выплаты.

Отмечаем, что статья 226.1 НК РФ содержит общие нормы, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Так, например, пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ закреплено, что исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом по окончании налогового периода, до истечения налогового периода и до истечения срока действия договора в пользу физического лица. Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном Главой 23 НК РФ. Пунктом 8 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено, что при выплате налоговым агентом денежных средств до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10.2-1 Закона № 39-ФЗ ИИС – это счет внутреннего учета, который открывается и ведется брокером или управляющим на основании отдельного договора на брокерское обслуживание или договора доверительного управления ценными бумагами и предназначен для обособленного учета денежных средств, ценных бумаг клиента - физического лица, обязательств по договорам, заключенным за счет указанного клиента.

Также статьей 10.2-1 Закона № 39-ФЗ предусмотрены отдельные особенности, характеризующие режим использования ИИС. В частности:

§ физическое лицо вправе иметь только один договор на ведение ИИС. В случае заключения нового договора на ведение ИИС ранее заключенный договор на ведение ИИС счета должен быть прекращен в течение месяца (пункт 2);

§ денежные средства и ценные бумаги, которые учтены на ИИС, используются только для исполнения и (или) обеспечения обязательств, вытекающих из договоров, заключенных на основании договора на ведение ИИС, и для исполнения и (или) обеспечения обязательств по договору на ведение ИИС (пункт 6).

То есть, как понимают консультанты, целью открытия ИИС является обособленное аккумулирование денежных средств физического лица для осуществления инвестиционных операций на рынке ценных бумаг. Из характеристики ИИС, на наш взгляд, очевидно, что учитываемые на ИИС денежные средства и ценные бумаги являются либо первоначальными инвестициями, размещенными на счете физическим лицом, либо доходами физического лица, полученными от операций, учитываемых на ИИС.

Особенности определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям, учитываемым на ИИС, установлены статьей 214.9 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 214.9 НК РФ установлено, что налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, учитываемым на ИИС, признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1 с учетом положений статей 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение ИИС и с учетом особенностей, установленных статьей 214.9 НК РФ. Такой финансовый результат определяется путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям в соответствии с настоящим Кодексом по окончании каждого налогового периода действия договора на ведение ИИС, и финансового результата, определенного на дату прекращения действия указанного договора, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Таким образом, анализируемые нормы содержат идентичный порядок определения налоговой базы, которой признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1 НК РФ. Соответственно, применение в этой части порядка, установленного пунктом 11 статьи 226.1 НК РФ, не вступает в противоречие с прочими нормами налогового законодательства РФ.

Такая же позиция отражена в Письме Минфина РФ от 07.12.2015г. № 03-04-06/71365.

По общему правилу, установленному статьей 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных Главой 23 НК РФ.

Как справедливо упомянуто в тексте вопроса, в соответствии с пунктом 3 статьи 214.9 НК РФ исчисление, удержание и уплата в бюджет суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, осуществляются налоговым агентом.

Перечень субъектов правоотношений, признаваемых налоговыми агентами по НДФЛ при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на ИИС) с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях, в том числе, статьи 214.9 НК РФ закреплен пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ. К ним, в частности, относятся брокеры, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 214.9 НК РФ также установлено, что исчисление суммы НДФЛ производится налоговым агентом исходя из суммы произведенной выплаты на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на ИИС налогоплательщика. Уплата исчисленного налога в бюджет в силу пункта 4 статьи 214.9 НК РФ должна быть осуществлена в срок не позднее одного месяца с этой даты.

Из вышеизложенного, как мы полагаем, следует, что законодателем на налогового агента, который осуществляет учет денежных средств и ценных бумаг физического лица на ИИС, возложена обязанность по периодическому (по окончании каждого налогового периода) и единовременному (в частности, при осуществлении выплат не на ИИС) определению финансового результата по осуществленным в рамках ИИС операциям. Следовательно, на момент осуществления выплаты у налогового агента имеется в наличии информация о финансовом результате по таким операциям, на основании которых можно сделать вывод о характере выплачиваемых денежных средств (изымаемых ценных бумаг).

Отмечаем, что пунктом 3 статьи 214.9 НК РФ определены случаи, когда налоговый агент обязан исчислить сумму налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС:

1. на дату выплаты дохода не на ИИС налогоплательщика;

2. на дату прекращения договора на ведение ИИС[1].

При этом исчисление суммы НДФЛ по первому из указанных оснований законодателем предписано осуществлять исходя из суммы произведенной выплаты (выплаченного дохода). При осуществлении выплаты дохода по второму основанию, в нашем понимании, налоговым агентом исчисляется сумма налога со всей оставшейся суммы дохода.

Мы считаем, что обозначив в пункте 3 статьи 214.9 НК РФ случаи возникновения обязанности по исчислению суммы НДФЛ при осуществлении выплат с ИИС и особенности определения налоговой базы, законодатель фактически исключил возможность применения в данной ситуации норм абзацев 2 и 3 пункта 11 статьи 226.1 НК РФ.

Анализируемые нормы используют различный подход к формированию налоговой базы по НДФЛ: если в пункте 11 статьи 226.1 НК РФ размер исчисляемого налога зависит от величины текущей выплаты по отношению к общей сумме налога по операциям с ценными бумагами, то в случае применения пункта 3 статьи 214.9 НК РФ независимо от прочих условий налог исчисляется с суммы всего выплачиваемого дохода (положительного финансового результата).

Применение в ситуации, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 214.9 НК РФ положений абзацев 2 и 3 пункта 11 статьи 226.1 НК РФ, например, в случае, когда сумма текущей выплаты будет превышать сумму налога, исчисленную исходя из общего положительного финансового результата, приведет к тому, что НДФЛ будет удержан с суммы дохода, аккумулированной на ИИС.

Такие действия, по нашему мнению, противоречат самой идее введения ИИС. На наш взгляд, законодателем в статье 214.9 НК РФ намеренно предложен льготный режим обложения НДФЛ доходов физических лиц по операциям, учитываемым на ИИС: полученные доходы облагаются НДФЛ только в случае вывода с ИИС активов либо прекращения договора на ведение ИИС.

Как мы понимаем, общий подход статьи 214.9 НК РФ предполагает, что выплата налоговым агентом может быть осуществлена в сумме, содержащей как инвестиционную, так и доходную компоненту. Соответственно, выплата физическому лицу суммы, меньшей, чем исчисленный налоговым агентом положительный финансовый результат по сделкам с ценными бумагами, безусловно считается выплатой части дохода. Выплата суммы, превышающей такой финансовый результат, подлежит обложению НДФЛ только в части финансового результата, а оставшаяся часть является инвестиционной компонентой и обложению налогом не подлежит.

Таким образом, полагаем, что расчет налоговой базы в рассматриваемой ситуации осуществляется в соответствии с требованиями статьи 214.1 НК РФ. Однако любые выплаты не на ИИС при наличии действующего договора на ведение ИИС в пределах суммы рассчитанного налоговым агентом положительного финансового результата от операций, учитываемых на ИИС, признаются доходом налогоплательщика и подлежат обложению НДФЛ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki