Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о влиянии частичного погашения номинала облигации с амортизируемой стоимостью на величину отложенного налога

Департамент банковского аудита по вопросу о влиянии частичного погашения номинала облигации с амортизируемой стоимостью на величину отложенного налога

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

27.11.2015
Вопрос

Банк приобрел облигации с амортизируемой номинальной стоимостью (с распределением погашения во времени), погашение первой части номинальной стоимости произошло в 2015г. Банк в соответствии с требованиями ст. 272 п. 7, ст. 280 НК РФ учел данное погашение в налоговом учете по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете финансовый результат от частичного погашения номинала облигаций не определялся.
Правильно ли Банк понимает, что в данном случае с даты выплаты сумм частичного погашения номинальной стоимости облигаций возникает временная разница и, соответственно, отложенный налог?
Ответ

Мнение консультантов.

Частичное погашение номинала облигации не является основанием для возникновения временной разницы и, соответственно, отложенного налога, но может привести к уменьшению ранее признанной суммы отложенного налога.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА, соответственно) для кредитных организаций установлен Положением № 409-П.

Согласно пункту 1.2 указанное Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

С этой целью определяются временные разницы как разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях (абзац первый пункта 1.3 Положения № 409-П). Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли. Согласно разъяснениям регулятора последнее правило, установленное абзацем седьмым пункта 1.3 Положения № 409-П, означает, что «временные разницы рассчитываются в том числе до прекращения влияния результатов операций или событий на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли, даже если на отчетную дату остатки на активных (пассивных) балансовых счетах в отношении указанных операций или событий равны нулю, поскольку в результате операций или событий временные разницы могут возникать при признании в бухгалтерском учете дохода или расхода в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли - в другом отчетном периоде» (Письмо № 50-Т).

Абзацем восьмым пункта 1.3 Положения № 409-П установлено, что если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

По определению, закрепленному абзацем девятым пункта 1.3 Положения № 409-П, под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

В частности, в целях Положения № 409-П, как это определено пунктами 1.5 и 1.6 указанного нормативного правового акта, под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц, а ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

В силу требований пункта 4.2 Положения № 409-П кредитная организация на конец каждого отчетного периода[1] формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах (за исключением остатков на счетах по учету капитала) для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА. Форма ведомости расчета ОНО и ОНА утверждается кредитной организацией во внутренних документах.

Как следует из текста вопроса, Банк приобрел облигации с амортизируемой номинальной стоимостью, т.е. с распределением погашения во времени (далее по тексту – Облигация). В отчетном периоде произошло первое погашение части номинальной стоимости Облигации.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги, установленными Приложением 10 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 10):

· под стоимостью ценных бумаг понимаются цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их приобретением, в случаях, установленных настоящим Приложением[2]. После первоначального признания стоимость долговых обязательств изменяется с учетом процентных доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания долговых обязательств в соответствии с пунктом 3.3 Приложения 10 (пункт 1.6);

· если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения в качестве процентного дохода равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода (подпункты 3.3.3 и 3.3.4 пункта 3.3).

Бухгалтерские записи, осуществляемые при частичном погашении номинала обращающегося долгового обязательства, закреплены пунктом 4.5 Приложения 10:

Дт счета по учету денежных средств, 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» - на сумму частичного погашения, выплаченную эмитентом;

Кт соответствующего балансового счета второго порядка по учету вложений в долговые обязательства:

лицевого счета «Дисконт начисленный» - на сумму дисконта начисленного,

лицевого счета выпуска (отдельной ценной бумаги или партии) - на сумму, входящую в цену приобретения.

По долговому обязательству, для которого получение дохода признается неопределенным, ранее начисленный дисконт относится на доходы бухгалтерской записью:

Дт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»

Кт - счета по учету доходов.

Финансовый результат от владения долговой ценной бумагой, кроме процентных доходов, определяется при их выбытии (реализации) или при полном погашении в соответствии с подпунктом 4.6.6 пункта 4.6 Приложения 10. В частности, если долговая ценная бумага приобретена по цене выше номинала (с премией) и учетной политикой кредитной организации не предусмотрено начисление премии, то на даты осуществления эмитентом частичного погашения финансовый результат не исчисляется и не признается. Он будет исчислен и отражен на соответствующих счетах бухгалтерского учета при окончательном погашении такой долговой ценной бумаги.

С другой стороны, в целях налогообложения прибыли дисконт и премия по долговым ценным бумагам, если они не предусмотрены условиями выпуска, не начисляются[3] (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

В соответствии с особенностями определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, установленными статьей 280 НК РФ:

· доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2);

· расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 3);

· суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении ценных бумаг, в отношении которых условиями выпуска предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами на дату фактического получения налогоплательщиком частичного погашения номинальной стоимости пропорционально доле выплат, фактически полученных при частичном погашении номинальной стоимости, в общей сумме выплат номинальной стоимости, подлежащих погашению по условиям выпуска ценной бумаги после даты приобретения налогоплательщиком ценной бумаги (пункт 6).

Как это установлено пунктом 3 статьи 271 НК РФ, датой реализации (и, соответственно, датой признания доходов в целях налогообложения прибыли) принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг признается, в том числе, дата фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска. При этом на основании подпункта 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается также дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска).

Таким образом, в дату получения Банком частичного погашения номинальной стоимости Облигации в налоговом учете признаются соответствующие доходы и расходы пропорционально доле выплаты. В последующие периоды суммы уже признанных доходов и расходов, относящихся к погашенной части Облигации, не окажут влияния на величину обязательств Банка по налогу на прибыль (кроме как, возможно, в составе переносимого на будущее убытка). Следовательно, факт частичного погашения номинала Облигации не приводит к возникновению отложенного налога. Однако, он может повлечь частичное прекращение признания (уменьшение) учитывавшихся ранее временных разниц и отложенного налога.

Так, из приведенных выше норм Положения № 409-П и МСФО (IAS) 12 следует, что возможны следующие ситуации[4].

1. Облигация была приобретена с премией и учетной политикой Банка не предусмотрено начисление премии в течение срока обращения долговых ценных бумаг.

В этом случае на дату частичного погашения номинала Облигации в налоговом учете будет признан убыток, равный разности между соответствующей долей номинала Облигации и затратами на ее приобретение. В будущем этот убыток не окажет влияния на величину налоговых обязательств Банка. В бухгалтерском учете он будет отражен при полном погашении номинала Облигации. Иными словами, после частичного погашения балансовая стоимость Облигации будет меньше соответствующей налоговой базы на сумму учтенного в налоговых целях убытка. Однако, поскольку этот факт не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли, по нашему мнению, при расчете ОНО и ОНА следует воспользоваться техническим приемом, предусмотренным абзацем восьмым пункта 1.3 Положения № 409-П, и признать налоговую базу остатка по счетам учета стоимости Облигации равной величине этих остатков. В этом случае временные разницы и отложенный налог отсутствуют как до, так и после частичного погашения номинала Облигации.

2. Облигация была приобретена с дисконтом. В этом случае в бухгалтерском учете положительная разность между номиналом Облигации и ценой приобретения подлежит равномерному отнесению на доходы в качестве дисконта. В налоговом учете указанная положительная разница будет признана в составе доходов на даты частичного погашения номинала Облигации. Следовательно, до начала осуществления частичного погашения на даты признания дисконта в бухгалтерском учете на счетах по учету доходов возникают временные разницы и, соответственно, отложенный налог. Если при частичном погашении номинала Облигации признаваемый в целях налогового учета положительный финансовый результат окажется меньше начисленного в бухгалтерском учете на этот момент дисконта, то произойдет корректировка в меньшую сторону величины временной разницы и суммы отложенного налога. Если указанный финансовый результат окажется больше признанного в бухгалтерском учете дохода в виде дисконта, то временная разница пропадет до тех пор, пока сумма начисленного в бухгалтерском учете дисконта не превысит уже признанные в налоговом учете доходы от частичного погашения номинала Облигации.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 409-П – Положение Банка России от25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

4. Письмо № 50-Т – Письмо Банка России от 28.03.2014г. № 50-Т «Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».



[1] В целях Положения № 409-П под отчетным периодом понимаются: первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (пункт 4.1 указанного Положения).

[2] В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты кредитная организация вправе признавать операционными расходами в том месяце, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Об этом сказано в подпункте 3.5.1 пункта 3.5 Приложения 10.

[3] См. также Письма Минфина РФ от 12.03.2009г. № 03-03-06/2/43, от 26.09.2008г. № 03-03-06/2/129.

[4] При анализе возможных ситуаций не рассматривались вопросы, связанные с отложенными налогами, возникающими в связи с признанием в бухгалтерском учете расходов в виде несущественных по сумме затрат на приобретение ценных бумаг (подпункт 3.5.1 пункта 3.5 Приложения 10) и переоценкой ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток и имеющихся в наличии для продажи.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел