Департамент банковского аудита по вопросу о признании в бухгалтерском и налоговом учете операции возврата по требованию арбитражного управляющего должника процентов, принудительно списанных в 2015 году Банка

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Если иное не предусмотрено специальными нормами параграфа 2 Главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора, к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 указанной Главы  ГК РФ (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с  обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ). Наряду с этим, в силу пункта 1 статьи 310 ГК РФ не допускается односторонний отказ от исполнения обязательства или одностороннее изменение его условий, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами.

Как установлено пунктом 1 статьи 62 Закона № 127-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, наблюдение вводится по результатам рассмотрения арбитражным судом обоснованности заявления о признании должника банкротом в порядке, предусмотренном статьей 48 Закона № 127-ФЗ. С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают, в частности, следующие последствия (пункт 1 статьи 63 Закона № 127-ФЗ):

- требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного настоящим Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику;

- не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 63 Закона № 127-ФЗ для участия в деле о банкротстве срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. Кредиторы вправе предъявить требования к должнику в порядке, установленном настоящим Федеральным законом. При этом, на сумму требований конкурсного кредитора, уполномоченного органа в размере, установленном в соответствии со статьей 4 Закона № 127-ФЗ на дату введения наблюдения, с даты введения наблюдения до даты введения следующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения. Указанные проценты за период проведения наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 63 Закона № 127-ФЗ. В дополнение к этому в пункте 4 Постановления № 88 Пленум ВАС РФ разъяснил, что «В период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 2 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения.

В связи с этим при заявлении кредитором своего требования не в наблюдении, а в ходе любой последующей процедуры банкротства при определении размера его требования в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о банкротстве размер процентов определяется по состоянию на дату введения наблюдения».

Таким образом, по нашему мнению, справедлив вывод о том, что в приведенной в тексте вопроса ситуации начисление и удержание Банком процентов с банковского счета заемщика осуществлялось в противоречие нормам Закона № 127-ФЗ и правоприменительной практике, сформированной ВАС РФ. Как следствие, очевидно, что в данном случае требование конкурсного управляющего о возврате указанных денежных средств подлежит удовлетворению Банком.

Трактовать возврат денежных средств должнику Банком как действия, совершаемые в рамках претензионной работы с должником в 2017 году, то есть не вызванные ошибочными действиями Банка, по нашему мнению, нет оснований.

Статья 34 Закона № 395-1 обязывает кредитные организации предпринимать все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности. Кредитная организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возбуждении производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в отношении должников, не исполняющих свои обязательства по погашению задолженности, в установленном федеральными законами порядке.

В силу норм статьи 24 Закона № 395-1 кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России. При этом, Положение № 254-П предписывает кредитным организациям осуществлять оценку риска по ссудам на постоянной основе на основании профессионального суждения, которое выносится  по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике, в том числе о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик (пункт 2.1, подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Положения № 254-П).

В соответствии с пунктом 4 статьи 49 Закона № 127-ФЗ определение арбитражного суда о введении наблюдения, а также об утверждении временного управляющего подлежит немедленному исполнению. В целях обеспечения наступления предусмотренных пунктом 1 статьи 63 Закона № 127-ФЗ последствий определение арбитражного суда о введении наблюдения направляется арбитражным судом в кредитные организации, с которыми у должника заключен договор банковского счета, а также в суд общей юрисдикции, главному судебному приставу по месту нахождения должника и его филиалов и представительств, в уполномоченные органы (пункт 2 статьи 63 Закона № 127-ФЗ). Статья 68 Закона № 127-ФЗ обязывает временного управляющего направить для опубликования в порядке, установленном статьей 28 настоящего Федерального закона, сообщение о введении наблюдения, которое должно содержать (пункты 1, 4):

наименование должника - юридического лица или фамилию, имя, отчество должника - гражданина и его адрес;

наименование арбитражного суда, вынесшего определение о введении наблюдения, дату вынесения такого определения и номер дела о банкротстве;

фамилию, имя, отчество утвержденного временного управляющего и адрес для направления корреспонденции временному управляющему;

установленную арбитражным судом дату судебного заседания по рассмотрению дела о банкротстве.

В свою очередь, статья 28 Закона № 127-ФЗ, определяя порядок раскрытия информации, предусмотренной данным Федеральным законом, закрепляет, что сведения, подлежащие опубликованию в соответствии с настоящим Федеральным законом, при условии их предварительной оплаты включаются в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве и опубликовываются в официальном издании, определенном Правительством Российской Федерации в соответствии с федеральным законом (пункт 1). На основании пункта 2 статьи 28 Закона № 127-ФЗ сведения, содержащиеся в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве, являются открытыми и общедоступными. Сведения, содержащиеся в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве, подлежат размещению в сети «Интернет» и могут использоваться без ограничений, в том числе путем дальнейшей их передачи и (или) распространения.

Таким образом, в рамках исполнения требований Положения № 254-П Банк должен был выявить факт введения процедуры наблюдения в отношении заемщика по кредитному договору и в последующем действовать с учетом предусмотренных Законом № 127-ФЗ последствий принятия арбитражным судом решения о введении наблюдения. Однако, фактически такие последствия не были приняты во внимание Банком, что как мы предполагаем, явилось следствием ошибочного (некорректного) понимания (применения) норм Закона № 127-ФЗ.

Ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в учете, обусловленное, в том числе: неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни; неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей, признается ошибкой в целях бухгалтерского и налогового учета.  Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.

Это следует из содержания норм пункта 2 ПБУ 22/2010, пункта 3.4 Части III Положения 385-П и пункта 1 статьи 11 НК РФ.

Принимая во внимание изложенного, мы считаем, что в рассматриваемом случае действия Банка по начислению и списанию с банковского счета  процентов за пользование кредитом в период с даты введения процедуры наблюдения в отношении заемщика являются ошибками, основанными на неверном применении (понимании) норм Закона № 127-ФЗ, в целях бухгалтерского и налогового учета.

В силу подпункта 3.4.1 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению, в порядке, предусмотренной настоящим пунктом, в частности:

- доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году несущественных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете 706 «Финансовый результат текущего года» по символам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, в корреспонденции со счетами, требующими исправления (подпункт 3.4.2 пункта 3.4 Части III Положения  № 385-П);

- доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году существенных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете 10801 «Нераспределенная прибыль» (10901 «Непокрытый убыток») в корреспонденции со счетами, требующими исправления (подпункт 3.4.3 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П).

Помимо этого, подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У к числу корректирующих событий после отчетной даты, подлежащих отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 Указания № 3054-У, относит факт обнаружение после отчетной даты ошибки в бухгалтерском учете, нарушения законодательства Российской Федерации при осуществлении деятельности кредитной организации или фактов мошенничества, которые ведут к искажению годовой отчетности кредитной организации за отчетный период, влияющие на определение финансового результата. При этом, в соответствии с пунктом 3.3 Указания № 3054-У ошибки года, предшествующего отчетному, выявленные в период составления годовой отчетности, а также в период между датой составления годовой отчетности и датой ее утверждения, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- не являющаяся существенной ошибка года, предшествующего отчетному, выявленная после окончания отчетного года, но до даты составления годовой отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в порядке отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, установленном  пунктом 3.2 Указания № 3054-У, по символам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году (подпункт 3.3.2);

- влияющая на финансовый результат ошибка года, предшествующего отчетному, выявленная после окончания отчетного года, но до даты составления годовой отчетности, являющаяся существенной, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 10801  (10901). Одновременно в соответствии с пунктами 9 – 13  ПБУ 22/2010 осуществляется ретроспективный пересчет сравнительных показателей годовой отчетности прошлых отчетных периодов начиная с года, в котором была допущена соответствующая ошибка (подпункт 3.3.3);

- не являющаяся существенной ошибка, влияющая на финансовый результат, выявленная после даты составления годовой отчетности, но до даты утверждения ее в установленном законодательством Российской Федерации порядке, отражается в день выявления бухгалтерскими записями текущего года на счете 706 по символам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году (подпункт 3.3.4).

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности, составленной на основе данных бухгалтерского учета за этот отчетный период. Критерии существенности ошибки кредитная организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (соответствующих статей) отчетности, составленной на основе данных бухгалтерского учета, и утверждает в учетной политике» (пункт 3.4 Части III Положения № 385-П).

В рассматриваемом случае решение об удовлетворении требования временного управляющего о возврате денежных средств должнику принято Банком в период с 09.01.2017г. до 12.01.2017г., то есть после окончания отчетного 2016 года, но до даты составления годовой отчетности за 2016 год. Следовательно, исправление следует осуществить в порядке:

- подпункта 3.3.2 пункта 3.3 Указания № 3054-У – если ошибка не является существенной;

- подпункта 3.3.3 пункта 3.3 Указания № 3054-У – если ошибка является существенной.

По мнению консультантов, не противоречит требованиям Положения № 385-П и Указания № 3054-У отражение расчетов по возврату денежных средств заемщику следующими записями:

а) ошибка не является существенной:

1. в порядке отражения событий после отчетной даты:

Дебет счета 707 «Финансовый результат прошлого года», символ 47802 «расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году»

Кредит счета 47422 «Расчеты по другим операциям»

2. записи текущего, 2017 года

Дебет счета 47422

Кредит банковского счета заемщика, счетов по учету денежных средств;

б) ошибка является существенной:

1. в порядке отражения событий после отчетной даты:

Дебет счета 108 (109)

Кредит счета 47422

2. записями текущего, 2017 года

Дебет счета 47422

Кредит банковского счета заемщика, счетов по учету денежных средств.

Согласно общей норме абзаца 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Такие правила установлены абзацами 2 и 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Порядок действий налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок закреплен в статье 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. Налогоплательщик, обнаруживший в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Как пояснено КС РФ в Определении № 1096-О, статья 54 НК определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ). В свою очередь, абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, законодатель обязал налогоплательщиков осуществлять перерасчет налоговой базы по соответствующему налогу и предоставить уточненную налоговую декларацию только в случаях, когда допущенные налогоплательщиком ошибки (искажения) повлекли неполную уплату налога. Налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Дополнительно обращаем внимание Банка на следующее.

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Это предусмотрено пунктом 8 статьи 274 НК РФ. Как следствие, в таком случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен. Принимая во внимание изложенное, налогоплательщик налога на прибыль вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка. Так трактуют положения статьи 54 НК РФ применительно к налоговой базе по налогу на прибыль представители финансового ведомства (Письмо от 13.04.2016г. № 03-03-06/2/21034).

Документы и литература.

1.      ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.      НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.      Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.      Закон № 127-ФЗ –  Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

5.      Определение КС РФ № 1096-О - Определение Конституционного Суда РФ от 21.05.2015г. № 1096-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Самаранефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации»;

6.      Постановление Пленума ВАС РФ № 88 - Постановление Пленума ВАС РФ от 06.12.2013г. № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве»;

7.      ПБУ 22/2010 – Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010г. № 63н.

8.      Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

9.      Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki