Департамент банковского аудита по вопросу о признании при налогообложении прибыли затрат в виде сумм комиссионного вознаграждения за гарантию по облигационному займу.

Мнение консультантов.

В ситуации, описанной в вопросе Банка, комиссия, уплаченная Банком за полученную гарантию  третьего лица в целях налогообложения прибыли организаций является экономически оправданным расходом, связанным с банковской деятельностью.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. При этом, суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов, соответственно (пункт 1 статьи 248, пункт 5 статьи 292 НК РФ).

Доходы и расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на доходы/расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы/расходы (пункт 1 статьи 248, пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные  налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если они (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

- экономически оправданы (обоснованы).

Согласно правовой позиции КС РФ все произведенные налогоплательщиком расходы (понесенные убытки) изначально предполагаются обоснованными. Обязанность доказать обратное возложена законодателем на налоговые органы (абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 366-О-П). Помимо этого, оценка затрат (убытков) с позиции оправданности (обоснованности) осуществляется исходя из следующих принципов, декларированных КС РФ:

1. расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 366-О-П);

2. экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П);

3. целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).

Определенные законодателем в Главе 25 НК РФ перечни расходов, как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных, носят открытый характер.

Особенности определения доходов и расходов банков определены законодателем в статьях 290 и 291 НК РФ, соответственно.

Так, согласно пункту 1 статьи 291 НК РФ к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 – 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.

В частности, согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях настоящей главы относятся расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.

В силу пункта 1 статьи 368 ГК РФ,  по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

Ранее пунктом 2 статьи 369 ГК РФ было предусмотрено, что за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Данная норма утратила силу с 1 июня 2015г. Однако необходимо учитывать, что согласно пункту 3 статьи 423 ГК РФ договор всегда предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Таким образом, правомерно включение в договор о предоставлении независимой гарантии условия о выплате комиссионного вознаграждения гаранту, которое может оплачиваться как единовременным платежом, так и периодическими платежами в период действия гарантии.

Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

Положение № 534-П устанавливает нормы допуска ценных бумаг к  публичному размещению, обращению и листингу, требования к правилам включения ценных бумаг в котировальные списки и их исключения из котировальных списков, а также определяет правила, состав, порядок и сроки раскрытия (предоставления) информации организаторами торговли, устанавливает случаи, порядок и сроки расчета организатором торговли показателей, а также устанавливает требования к порядку хранения и защиты информации и документов, связанных с проведением организованных торгов ценными бумагами, и к сроку их хранения.

В соответствии с требованиями, закрепленными  данным Положением, условием для включения облигаций российских эмитентов в котировальный список первого высшего уровня организатора торговли, является, в том числе, и наличие обеспечения по облигациям, а также  наличие у эмитента  (у выпуска облигаций) или у гаранта соответствующего уровня кредитного рейтинга (пункт 4.2 Положения № 534-П, пункт 3 Приложения 6 к Положению № 534-П).

Согласно пункту 1 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ облигациями с обеспечением признаются облигации, исполнение обязательств по которым полностью или в части обеспечивается:

- залогом,

- поручительством,

- банковской гарантией,

- государственной или муниципальной гарантией.

При эмиссии облигаций с обеспечением условия обеспечивающего обязательства должны содержаться в решении о выпуске облигаций и в проспекте облигаций, если в соответствии с настоящим Федеральным законом государственная регистрация выпуска облигаций сопровождается регистрацией проспекта облигаций, а при документарной форме выпуска также в сертификатах облигаций (пункт 2 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ).

В случае, если обеспечение по облигациям предоставлено третьим лицом, решение о выпуске облигаций и/или проспект облигаций, а при документарной форме выпуска и сертификат должны быть подписаны также лицом, предоставившим такое обеспечение (пункт 3 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ).

 В случае, если обеспечение по облигациям предоставляется иностранным лицом, к отношениям, связанным с обеспечением облигаций, применяются нормы права Российской Федерации. Все споры, возникшие вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом, предоставившим обеспечение, своих обязанностей, подсудны судам Российской Федерации (пункт 4 статьи 27.2 Закона № 39-ФЗ).

Согласно статье 27.5 Закона № 39-ФЗ банковская гарантия, предоставляемая в обеспечение исполнения обязательств по облигациям, не может быть отозвана. Срок, на который выдается банковская гарантия, должен не менее чем на шесть месяцев превышать дату (срок окончания) погашения облигаций, обеспеченных такой гарантией.

Условиями банковской гарантии должно быть предусмотрено, что права требования к гаранту переходят к лицу, к которому переходят права на облигацию.

Банковская гарантия, которой обеспечивается исполнение обязательств по облигациям, должна предусматривать только солидарную ответственность гаранта и эмитента за неисполнение или ненадлежащее исполнение эмитентом обязательств по облигациям.

Государственная и муниципальная гарантии по облигациям представляются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о государственных (муниципальных) ценных бумагах.

Согласно пункту 2 статьи 27.5-2 закона № 39-ФЗ биржевыми облигациями являются облигаций при одновременном соблюдении следующих условий:

1) облигации допускаются к организованным торгам, проводимым биржей, и размещаются путем открытой подписки;

2) облигации не предоставляют их владельцам иных прав, кроме права на получение номинальной стоимости или номинальной стоимости и процента от номинальной стоимости;

3) облигации выпускаются в документарной форме на предъявителя с обязательным централизованным хранением;

4) выплата номинальной стоимости и процентов по облигациям осуществляется только денежными средствами.

Биржевые облигации не могут выпускаться с залоговым обеспечением (пункт 4 статьи 27.5-2 закона № 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 27.5-2 закона № 39-ФЗ для допуска биржевых облигаций к организованным торгам эмитент, за исключением случаев, указанных в пункте 1 статьи 22 Закона № 39-ФЗ, обязан представить бирже проспект биржевых облигаций. Проспект биржевых облигаций должен содержать информацию, предусмотренную пунктами 2 и 3 статьи 22 Закона № 39-ФЗ, в том числе сведения о лице, предоставляющем обеспечение по облигациям эмитента, а также об условиях такого обеспечения (подпункт 5 пункта 2 статьи 22 Закона № 39-ФЗ).

Таким образом, комиссия, уплаченная Банком за полученную гарантию  третьего лица в соответствии с требованиями Закона № 39-ФЗ  с целью включения  выпущенных облигаций в котировальный список высокого уровня у организатора торгов, повышения кредитного качества  облигаций и увеличения их инвестиционной привлекательности, по нашему мнению, является экономически оправданным расходом в целях налогообложения прибыли организаций, как расход, связанный с банковской деятельностью, и подлежит включению  в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Одновременно, полагаем что у Банка могут возникнуть налоговые риски, связанные с размером расходов по оплате комиссионного вознаграждения, учтенных Банком при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в случае квалификации налоговым органом договора, заключенного между Банком и компанией-гарантом, сделкой между взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями статей 105.1, 105.3 НК РФ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Положение № 534-П – Положение  Банка России  от 24.02.2016г. № 534-П «О допуске ценных бумаг к организованным торгам».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki