Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о признании при налогообложении прибыли расходов в виде взносов, уплаченных Банком по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

Департамент банковского аудита по вопросу о признании при налогообложении прибыли расходов в виде взносов, уплаченных Банком по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

25.11.2016
Вопрос

Договор негосударственного пенсионного обеспечения между Фондом и Банком заключен с условием применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ и продолжительностью пенсионных выплат в течение не менее 5 лет.

Вопрос.
Может ли Банк-вкладчик при определении налоговой базы по налогу на прибыль отнести 100% суммы взносов, уплаченных по договору негосударственного пенсионного обеспечения, к расходам на оплату труда, если негосударственный пенсионный фонд по договору негосударственного пенсионного обеспечения с Банком направляет 3% от суммы пенсионного взноса на формирование страхового резерва и 3% от суммы взноса на формирование собственных средств Фонда?
Ответ

Мнение консультантов.

В рассматриваемом случае Банк вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учесть в составе расходов 100% суммы страховых взносов, но не более (в совокупности с расходами на уплату взносов и иных платежей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и другим договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников) 12% расходов на оплату труда.

Обоснование мнения консультантов.

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов, осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, в том числе по досрочному негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию, реорганизации и ликвидации указанных фондов, а также основные принципы государственного контроля за их деятельностью установлены Законом № 75-ФЗ.

Согласно определению, закрепленному пунктом 1 статьи 2 Закона № 75-ФЗ, негосударственный пенсионный фонд (далее по тексту – НПФ, фонд) - организация, исключительной деятельностью которой является негосударственное пенсионное обеспечение, в том числе досрочное негосударственное пенсионное обеспечение, и обязательное пенсионное страхование. Такая деятельность осуществляется фондом на основании лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию (далее по тексту - лицензия). НПФ осуществляет свою деятельность на основании настоящего Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также нормативных актов Банка России, устава и правил НПФ (пункт 1 статьи 8 Закона № 75-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 14 Закона № 75-ФЗ фонд обязан осуществлять свою деятельность в соответствии с настоящим Федеральным законом.

На основании абзаца 2 статьи 3 Закона № 75-ФЗ соглашение между НПФ и вкладчиком фонда (далее по тексту - вкладчик[2]) негосударственную пенсию, является договором негосударственного пенсионного обеспечения (далее по тексту - пенсионный договор). К числу обязательных условий пенсионного договора пункт 1 статьи 12 Закона № 75-ФЗ относит, в числе прочего наименование сторон, сведения о предмете договора, положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные основания, положения о порядке выплаты негосударственных пенсий, сроки действия и прекращения договора. Пункт 4 статьи 13 Закона № 75-ФЗ возлагает на вкладчиков обязанность уплачивать взносы исключительно денежными средствами в порядке и размерах, которые предусмотрены правилами фонда и пенсионным договором.

НПФ обязан знакомить вкладчиков, участников с правилами фонда и со всеми вносимыми в них изменениями и дополнениями; а также осуществлять учет сведений о каждом вкладчике, участнике в форме ведения пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения; выплачивать негосударственные пенсии или выкупные суммы в соответствии с условиями пенсионного договора (пункт 1 статьи 14 Закона № 75-ФЗ).

Правила фонда разрабатываются НПФ в соответствии с законодательством Российской Федерации, утверждаются советом директоров (наблюдательным советом) и регистрируются в порядке, установленном Банком России (пункт 1 статьи 9 Закона № 75-ФЗ). При этом на основании пункта 2 статьи 9 Закона № 75-ФЗ пенсионные правила[3], определяющие порядок и условия исполнения фондом обязательств по пенсионным договорам, в частности, должны содержать перечень видов пенсионных схем, применяемых фондом, и их описание, порядок и условия внесения пенсионных взносов в фонд, порядок формирования пенсионных резервов. В силу пункта 6 статьи 9 Закона № 75-ФЗ правила фонда не могут противоречить настоящему Федеральному закону, другим федеральным законам, иным нормативным правовым актам Российской Федерации и нормативным актам Банка России. Пенсионные договоры и иные договоры, заключаемые фондом, не могут противоречить правилам фонда.

Оплата расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, производится за счет собственных средств фонда, за исключением расходов, связанных с размещением средств пенсионных резервов и инвестированием средств пенсионных накоплений. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 8 Закона № 75-ФЗ. При этом на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 6 Закона № 75-ФЗ устав НПФ дополнительно к сведениям, предусмотренным Законом № 208-ФЗ должен содержать указание на максимальную долю от доходов, полученных фондом от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений, направляемую в состав собственных средств фонда.

Собственные средства НПФ в совокупности со средствами пенсионных резервов и пенсионных накоплений составляют имущество НПФ (статья 16 Закона № 75-ФЗ). Целью формирования пенсионных резервов является обеспечение фондом своей платежеспособности по обязательствам перед участниками, пенсионные накопления формируются фондом в целях обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед застрахованными лицами (пункт 1 статьи 18 Закона № 75-ФЗ). Пенсионные резервы, в свою очередь, включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются, в частности, за счет пенсионных взносов и дохода от размещения пенсионных резервов. Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона № 75-ФЗ и пунктом 2.4 Положения о страховом резерве, на формирование страхового резерва может быть направлена часть пенсионного взноса, если правилами фонда и пенсионным договором предусмотрено право фонда производить такие отчисления, и в нем установлен размер отчисляемой части пенсионного взноса на формирование страхового резерва, но не более 3 процентов от суммы пенсионных взносов.

Наряду с изложенным необходимо отметить, что деятельность НПФ, являющихся некоммерческими организациями, до их реорганизации в соответствии с требованиями статей 11 – 14 Закона № 410-ФЗ либо до истечения сроков, указанных в пунктах 2[4] и 3 статьи 11 Закона № 410-ФЗ регулируется положениями Закона № 75-ФЗ без учета изменений, внесенных Законом № 410-ФЗ, с учетом особенностей, установленных статьей 11 и статьями 12 - 14 указного Федерального закона, если иное не установлено федеральным законом (пункт 1 статьи 11 Закона № 410-ФЗ). При этом в силу пункта 3 статьи 11 Закона № 410-ФЗ НПФ, являющиеся некоммерческими организациями и не осуществляющие деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию, подлежат преобразованию в акционерные пенсионные фонды в срок до 01.01.2019г. либо ликвидации.

Деятельность указанной категории НПФ подчиняется Закону № 75-ФЗ исходя из следующих норм (без учета изменений, внесенных Законом № 410-ФЗ):

- собственное имущество фонда подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а также пенсионные резервы и пенсионные накопления (статья 16).

- имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется, в том числе за счет части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3 процента суммы взноса.

На основании приведенной в тексте вопроса информации о том, что НПФ по договору негосударственного пенсионного обеспечения с Банком направляет 3% от суммы пенсионного взноса на формирование страхового резерва и 3% от суммы взноса на формирование собственных средств Фонда, мы предполагаем, что данный НПФ на текущий момент относится к категории фондов, речь о которых идет в пунктах 1 и 3 статьи 11 Закона № 410-ФЗ, то есть является некоммерческой организацией и не осуществляет деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию.

На основании пункта 1 стати 247 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль для налогоплательщика – российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная им прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в указанных целях налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ. При этом согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 1 Постановления № 53, оценивать расходы с точки зрения их направленности на получение доходов должен сам налогоплательщик, а бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определения КС РФ № 320-О-П, № 366-О-П, № 1072-О-О).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, а также прочие расходы.

В частности, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Такое определение закреплено в части 1 статьи 255 НК РФ.

Пунктом 16 статьи 255 НК РФ к числу расходов налогоплательщика на оплату труда отнесены суммы уплаченных им взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с НПФ, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. При этом в случаях негосударственного пенсионного обеспечения указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) страховой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Совокупная сумма вносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, расходы налогоплательщика в виде страховых взносов, уплачиваемых им в пользу своих работников по пенсионным договорам, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда в соответствии с нормой пункта 16 статьи 255 НК РФ при одновременном выполнении следующих условий:

- уплата страховых взносов по пенсионным договорам предусмотрена трудовыми договорами (контрактами)/коллективным договором налогоплательщика;

- НПФ имеет лицензию, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;

- определенный пенсионным договором вид пенсионной схемы, предусматривает учет пенсионных взносов на именных счетах участников при наступлении у участника пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление страховой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований[5];

- пенсионные договоры предусматривают выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно;

- совокупная сумма взносов налогоплательщика, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, не превышает 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Иных условий, исполнение которых необходимо для признания в целях налогообложения прибыли расходов на уплату взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников, законодатель в Главе 25 НК РФ не установил. Направление в соответствии с правилами НПФ и пенсионными договорами части страховых взносов на формирование страхового резерва и собственных средств НПФ исходя из содержания пункта 16 статьи 255 НК РФ и пункта 1 статьи 252 НК РФ, по нашему мнению, не является препятствием для признания 100% суммы указанных взносов в составе расходов при налогообложении прибыли.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями специалистов финансового ведомства (например, Письма Минфина РФ от 31.08.2016г. № 03-03-06/1/50780, от 03.04.2013г. № 03-03-06/1/10817, от 17.05.2011г. № 03-03-06/4/46, от 20.03.2007г. № 03-03-06/1/171, от 13.02.2007г. № 03-04-06-02/20, от 05.05.2006г. № 03-05-02-04/53, от 19.01.2006г. № 03-03-04/1/46). В частности, в Письме от 31.08.2016г. № 03-03-06/1/50780, представители Минфина РФ пояснили следующее: «расходы в виде страховых платежей (взносов) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли при выполнении условий, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК РФ, в частности, если пенсионные взносы учитываются на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаются расходами в соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ. При этом указанные взносы должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами».

В рассматриваемом случае договор Банка и НПФ заключен с условием применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ и продолжительностью пенсионных выплат в течение не менее 5 лет. Соответственно, если уплата взносов предусмотрена трудовыми договорами Банка с работниками и (или) коллективным договором Банка, установленные пунктом 16 статьи 255 НК РФ требования к условиям пенсионного договора выполняются. Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае Банк вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учесть в составе расходов 100% суммы страховых взносов, но не более в совокупности с расходами на уплату взносов и иных платежей выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и другим договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников 12% расходов на оплату труда.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 75-ФЗ - Федеральный закон от 07.05.1998г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»;

3. Закон № 56-ФЗ – Федеральный закон от 30.04.2008г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;

4. Закон № 410-ФЗ - Федеральный закон от 28.12.2013г. № 410-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах» и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

5. Приказ № 7 – Приказ Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Минтруде РФ от 07.02.2000г. № 7 «Об утверждении нормативных размеров пенсионных и страхового резервов»[6];

6. Требования - Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утвверждены Постановлением Правительства РФ от 13.12.1999г. № 1385;

7. Определение № 1072-О-О - Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008г. № 1072-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная топливная компания» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

8. Определение № 366-О-П - Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

9. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».



[1] Вкладчик - физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в НПФ (абзац 4 статьи 3 Закона № 75-ФЗ).

[2] Участник - физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу (абзац 6 статьи 3 Закона № 75-ФЗ).

[3]

[4] На основании пункта 2 статьи 11 Закона № 410-ФЗ в срок до 01.01.2016г. НПФ, являющиеся некоммерческими организациями и осуществляющие деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию, подлежат преобразованию в НПФ, являющиеся акционерными обществами, или ликвидации.

[5] В соответствии с пунктом 5 Требований обязательным условием применения пенсионной схемы фонда является получение участником фонда пенсии в размере не менее 0,5 минимальной государственной пенсии по старости при общем трудовом стаже, равном требуемому для назначения полной пенсии, установленной законодательством Российской Федерации на момент заключения пенсионного договора. При этом не допускается предусматривать в пенсионных схемах единовременного получения участником фонда пенсионных накоплений, учтенных на его пенсионном счете (пункт 6 Требований).

[6] Приказом Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Минтруде РФ от 17.01.2003г. № 8 установлено, что впредь до изменения нормативных правовых актов в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2003г. № 14-ФЗ, внесшим изменения в З 75-ФЗ, негосударственные пенсионные фонды при осуществлении своей деятельности обязаны руководствоваться действующими нормативными правовыми актами Правительства РФ и приказами Инспекции негосударственных пенсионных фондов в части, не противоречащей Закону № 75-ФЗ. 


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел