Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о признании объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость операции займа драгоценными металлами

Департамент банковского аудита по вопросу о признании объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость операции займа драгоценными металлами

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

22.05.2017
Вопрос

По договору займа Банк предоставляет Займ (кредитную линию с лимитом задолженности) в драгоценном металле - золото в слитках (далее по тексту - драгоценный металл). Займ (кредитная линия) предоставляется для осуществления производственной деятельности Заемщика в соответствии со Свидетельством о постановке на специальный учет, выданный Министерством финансов РФ Российская государственная пробирная палата.
Банк передает заемщику золото в физической форме путем выдачи из хранилища, что подтверждается подписанием соответствующего Акта. Заемщик обязуется возвратить Банку золото того же рода и качества.
В целях обеспечения по Займу поручитель заключает с Банком договор депозита, номинированный в золоте.
Для учета полученного Займа Банк использует счет Заемщика № 20311А98________.
Возврат Займа осуществляется путем перевода золота с металлического счета Заемщика №20309A98__________, открытого в Банке. При этом слитки, необходимые для погашения займа, Банк приобретает по поручению клиента-заемщика за счет его денежных средств.

Вопрос.
Является ли объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) операции займа драгоценными металлами?
Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом, в целях НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе[1] (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Перечень операций и сделок, не признаваемых объектом налогообложения, установлен  пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Одновременно в статье 149 НК РФ определен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. В частности, в соответствии с абзацем 8 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождается от обложения НДС осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе, осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации. В свою очередь, статьей 5 Закона № 395-1 предусмотрено, что к банковским операциям относятся операции по привлечению во вклады и размещение драгоценных металлов.

Требования Банка России к проведению кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядок проведения банковских операций с драгоценными металлами установлены Положением № 50, согласно пункту 7.3 которого, предоставление драгоценных металлов в заем является одной из форм размещения драгоценных металлов. При этом, в соответствии с Письмом Банка России от 21.09.2000г. № 09-19-4/424, согласно которому «…операции коммерческих банков по предоставлению займов в драгоценных металлах являются юридической формой такого размещения».

Таким образом, из вышеизложенных норм следует, что операция Банка по предоставлению займа в драгоценных металлах является банковской операцией и, как следствие, не подлежит обложению НДС.

Эта позиция имеет подтверждение в арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.04.2008г. № КА-А40/3008-08 по делу № А40-41643/07-87-240  судом сделаны аналогичные выводы: «исходя из правовой природы займа, определенной в ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), заемщик приобретает право использовать предмет договора для своих нужд и за пользование займом уплатить заимодавцу проценты, а также возвратить при наступлении срока исполнения обязательства предмет займа не тот же самый, который был передан в заем, а отвечающий требованиям, установленным законодателем, то есть того же рода и качества. В связи с чем ни при передаче предмета займа, ни при его возврате не возникает реализации предмета займа и, соответственно, отсутствует объект налогообложения и не возникает налоговая база для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

В соответствии со статьей 810 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (в данном случае драгоценные металлы), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, обязательства по договору займа в драгоценном металле считаются исполненными при условии получения займодавцами вещей того же рода и качества, в частности, путем списания с обезличенного металлического счета[2] заемщика драгоценных металлов того же рода и качества (проба).

Подпунктом 9.8 Положения № 50 установлено, что займы в драгоценных металлах предоставляются путем поставки драгоценных металлов клиенту в физической форме или на обезличенные металлические счета в обмен на обязательство поставки драгоценных металлов по истечении установленного договором срока. Погашение суммы займа в драгоценных металлах осуществляется в форме физической поставки драгоценных металлов или путем перечисления драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов заемщика.

Одновременно подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками Банку России и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Банком России и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).

Следовательно, из буквального прочтения вышеизложенной нормы следует, что операция Банка по предоставлению займа в драгоценных металлах путем изъятия из хранилища (предоставление драгоценного металла в форме физической поставки) подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письмах Минфина РФ от 12.07.2016г. № 03-07-05/40855, от 25.05.2012г. № 03-07-05/44 относительно порядка налогообложения НДС при предоставлении банком займа в драгоценных металлах путем изъятия слитков из хранилища, согласно которым «операции банка по предоставлению займов в драгоценных металлах организации, не являющейся банком, путем поставки слитков драгоценных металлов в физической форме, то есть с изъятием из хранилища банка-заимодавца, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».

Кроме того, в Письме МНС РФ от 13.05.2004г. № 03-1-08/1191/15@ рассмотрена сделка по предоставлению банком займов в драгоценных металлах и погашения их путем приобретения у банка слитков, и высказано следующее мнение: «Приобретение в соответствии с вышеназванным договором слитков золота производилось заемщиком с целью прекращения обязательства последнего по договору займа и поскольку ранее (в соответствии с договором займа) слитки золота были изъяты из сертифицированного хранилища банка-кредитора, то при прекращении обязательств зачетом встречного однородного требования у банка появляются обязательства по уплате налога на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором осуществлена операция прекращения обязательств по договору займа драгметаллов зачетом (Письмо МНС России от 25.09.2003 № 03-2-06/1/2808/22-АИ404)». Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС РФ от 16.11.2004г. №03-2-06/1/2331/22@ и в Письме Минфина РФ от 20.10.2005г. № 03-04-03/09.

Вместе с тем, в Постановлении Семнадцатого ААС от 28.12.2016г. № 17АП-17560/2016-АК суд указал, что: «…поскольку операция оформлена договором займа, операция по выбытию из хранилища банка драгоценного металла не облагается налогом на добавленную стоимость».

Кроме того, согласно сложившейся практике решение судов в пользу налогоплательщиков обосновывается доводом о том, что операции по предоставлению займов в драгоценных металлах освобождаются от налогообложения НДС по подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ в качестве банковских и применять одновременно подпункт 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ оснований нет. Иными словами, по мнению арбитров, освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, действует независимо от того, остаются ли переданные по договору займа слитки драгоценных металлов в хранилище или нет.

Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010г. по делу № А56-76071/2009[3], в числе прочего, указано: «…ограничительное условие льготы, предусмотренной подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ в виде обязательного нахождения слитков металлов в хранилище, не имеет правового значения для операций, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Налоговая льгота по подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ действует независимо от того остаются ли слитки драгоценных металлов, переданные по договору займа, в хранилище или нет. При таких обстоятельствах, факт выбытия драгоценных металлов из хранилища в рамках договоров на открытие и ведение обезличенного металлического счета не является основанием для переквалификации совершенных Банком сделок займа, также как и заключение в последующем договоров купли-продажи драгоценных металлов».

Схожие по своей сути выводы содержаться в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2010г. № КА-А40/4967-10 по делу № А40-97657/09-107-655, ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2010г. по делу № А56-76071/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007г. № 09АП-1361/2007-АК по делу № А40-213/06-4-2, от 10.07.2007г. № 09АП-8913/2007-АК по делу № А40-4879/06-142-47.

Следует отметить, что в августе 2015г. до сведения кредитных организаций, а также лиц, осуществляющих приобретение драгоценных металлов, налоговыми органами доведена Информация ФНС РФ от 31.07.2015г. «Типовой способ получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС при осуществлении сделок с драгоценными металлами в слитках». Суть описанной в ней второй схемы («заемной») заключается в следующем. Банк заключает с заемщиком договора займа драгоценного металла. При этом происходит физическое выбытие металла из хранилища Банка. Поскольку операция оформлена договором займа, выбывающий из хранилища банка металл не облагается НДС. Возврат займа происходит зачетом встречных обязательств заемщика без фактического возврата металла в хранилище Банка. В последствии полученный по договору займа металл реализуется через цепочку фирм-«однодневок», при этом реализация металла происходит с начислением НДС, без соответствующей уплаты налога. Сумма неуплаченного НДС обналичивается или выводится за рубеж.

Следовательно, вопрос обложения НДС операций займа в драгоценных металлах продолжает оставаться спорным и неуплата НДС, в случае предоставления займа в драгоценных металлах путем изъятия из хранилища (предоставление драгоценного металла путем физической поставки) Банка, порождает существенные налоговые риски. В случае, если Банком будет принято решение руководствоваться позицией, изложенной арбитражными судами, на наш взгляд, существует вероятность претензий со стороны налоговых органов и последующих судебных разбирательств.

Следует отметить, что в случае, когда разъяснения Минфина РФ и ФНС РФ не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ) а также решениями, постановлениями, письмами ВВС РФ, налоговые органы, руководствуются указанными актами и письмами судов (Письмо Минфина РФ от 07.11.2013г. N 03-01-13/01/47571). Однако, по имеющейся в распоряжении консультантов информации, информация о существовании правовой позиции, сформулированной ВС РФ (ВАС РФ) в целях обеспечения единообразного подхода по рассматриваемому вопросу,  отсутствует. 

Таким образом, в существующих обстоятельствах Банку с учетом изложенной позиции ФНС РФ, Минфина РФ и сложившейся арбитражной практики следует самостоятельно выбрать приемлемый для него вариант поведения по вопросу обложения НДС операций займа драгоценными металлами. 

Документы и литература.

1.      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.      Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.      Положение № 50 – Положение Банка России от 01.11.1996г. № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами».



[1] Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 1 статьи 423 ГК РФ).

[2] Банки РФ проводят операции с драгоценными металлами с открытием металлических счетов. Металлические счета открываются для физических и юридических лиц, включая банки. Для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов банки открывают обезличенные металлические счета. В договоре обезличенного металлического счета определяются операции, проводимые по данному счету, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдачи со счета в физической форме и отклонением массы метала, числящегося на обезличенном металлическом счете, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме (пункты 9.1, 9.3, 9.4 Положения № 50).

[3] Суть рассматриваемого дела: Банк передавал заемщикам драгоценные металлы путем зачисления соответствующего их количества на обезличенные металлические счета заемщиков, открытые в Банке. Зачисление драгоценных металлов на обезличенный металлический счет (ОМС) осуществлялось на основании заявок Клиентов на получение займа, после чего обязательства Банка по выдаче займа считались исполненными, собственником драгоценных металлов становился Клиент.

В последующем Клиенты реализовывали свое право на распоряжение принадлежавшими им на праве собственности драгоценными металлами, путем подачи в Банк поручений на выдачу драгоценных металлов. Выдача драгоценных металлов оформлялась расходно-кассовым ордером и актом приема-передачи ценностей.

Таким образом, выдача драгоценных металлов в слитках осуществлялась в рамках договоров по открытию и ведению обезличенных металлических счетов, то есть вне рамок договоров займа.

Погашение займа Клиентами осуществлялось способом, аналогичным выдаче займа, то есть путем перечисления драгоценных металлов того же рода (наименование предмета займа), качества (проба) и в том же количестве со своего обезличенного металлического счета Банку. За пользование займом начислялись проценты в размере 2 - 9% годовых, что подтверждается первичными документами.

Кроме выдачи займов, Банк осуществлял реализацию драгоценных металлов на основании договоров купли-продажи.

Приобретенные по договорам купли-продажи драгоценные металлы зачислялись на обезличенные металлические счета Клиентов, с которых в целях погашения обязательств Клиентов по договорам займа драгоценные металлы перечислялись на счета Банка на основании поручений на перевод.

Следовательно, при реализации Банком драгоценных металлов по договорам купли-продажи выбытия слитков драгоценных металлов из сертифицированного хранилища Банка не происходило, что в силу подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ  освобождает данную реализацию от обложения НДС.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел