Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о признании налоговым агентом при налогообложении прибыли суммы налога на доходы (прибыль) иностранных юридических лиц, доначисленной по итогам выездной налоговой проверки.

Департамент банковского аудита по вопросу о признании налоговым агентом при налогообложении прибыли суммы налога на доходы (прибыль) иностранных юридических лиц, доначисленной по итогам выездной налоговой проверки.

20.06.2018
Вопрос

Описание ситуации.
В распоряжении банка не оказалось подтверждения фактического права на доход в виде процентов по межбанковскому кредиту/депозиту, выплаченный иностранному банку. Сделки между банками заключались путем обмена СВИФТ-сообщениями с указаниями основных параметров сделки, т.е. без договора в общепринятом понимании. При этом конечный получатель процентов налоговым органом не установлен.
Пример. По МБК Банк перевел сумму процентов за пользование кредитом 1000 у.е. По результатам проверки Банку доначислен налог по ставке 20% от суммы выплаченного банку-нерезиденту процентного дохода – 1000 х 20% = 200 у.е. Таким образом, расходы Банка по привлечению денежных средств от банка-нерезидента составили 1000+200= 1200 у.е.

Вопрос.
Может ли наш банк включить доначисленный налог у источника в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?
Этот налог по сути является частью расхода в виде процентов по кредиту/депозиту, а следовательно связан с деятельностью Банка, направленной на получение дохода, и документально подтвержден решением налогового органа и платежными документами на уплату налога.
Ответ

Мнение консультантов.

Банк не вправе включить сумму уплаченного за счет собственных средств налога в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль.

Объект обложения налогом на прибыль указанного в тексте вопроса иностранного банка на основании пункта 3 статьи 247 НК РФ признается доходом, полученным от источников в РФ и определяется в соответствии со статьей 309 НК РФ. К числу доходов, полученных иностранными организациями от источников в РФ, налог с которых на основании пункта 1.1 статьи 309 НК РФ удерживается и уплачивается у источника выплаты, подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ отнесены процентные доходы от долговых обязательств российских организаций любого вида.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается в валюте выплаты дохода налоговыми агентами[1], в том числе российскими организациями, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками и банком развития - государственной корпорацией по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (пункт 3 статьи 309 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

 

К числу обязанностей налогового агента, перечисленных пунктом 3 статьи 24 НК РФ, относится, в частности, правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

Пунктом 5 статьи 24 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в соответствии с законодательством РФ. Согласно нормам статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Наряду с указанным, согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 Постановления ВАС № 57: «…рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога».

 

Как понимают консультанты из текста вопроса, Банк являлся источником выплаты контрагенту – банку-нерезиденту дохода в виде процентов по привлеченному МБК, и, как налоговый агент, был обязан исчислить, удержать и перечислить соответствующие суммы налога в бюджет, однако своей обязанности налогового агента не исполнил в связи с неправомерным применением льготного порядка налогообложения, предусмотренного международным договором. По результатам выездной проверки налоговым органом было вынесено решение о начислении и уплате в бюджет налога на процентные доходы, выплаченные банку-нерезидентому, за счет собственных средств Банка.

По мнению сотрудников Банка, «доначисленный» налог фактически является расходом в виде процентов по МБК и, следовательно, связан с деятельностью Банка, направленной на получение дохода, а также документально подтвержден решением налогового органа и платежными документами на уплату налога.

 

На основании пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Как следует из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если затраты не соответствуют хотя бы одному из перечисленных требований, то они для целей налогообложения прибыли не учитываются (пункт 1 статьи 252, пункт 49 статьи 270 НК РФ).

 

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным, в частности, в Определениях от 04.06.2007г. №№ 320-О-П, 366-О-П, от 16.12.2008г. № 1072-О-О:

1) расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;

2) экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

3) целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;

4) все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Таких же подходов придерживается Пленум ВАС, указавший в Постановлении № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

 

В рассматриваемой ситуации Банк в рамках своей профессиональной деятельности привлек МБК от банка-нерезидента с целью получения экономического эффекта от дальнейшего использования привлеченных денежных средств. Следовательно, процентные расходы Банка по сделке МБК, на наш взгляд, правомерно квалифицировать как экономически оправданные расходы. Документальным подтверждением таких расходов являются СВИФТ – сообщения с указаниями основных параметров сделки, а также платежные документы на перечисление процентов. Процентные доходы, выплаченные банку-нерезиденту, как налоговая база для исчисления налога с дохода на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, являются собственными средствами банка-нерезидента. Функции Банка, как налогового агента, заключались в исполнении обязанности по исчислению и уплате налога за налогоплательщика банка-нерезидента и за счет средств последнего (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

Исполнение обязанностей налогового агента, по мнению консультантов, не является деятельностью, направленной на получение дохода. Начисленный Банком за счет собственных средств налог на процентные доходы банка-нерезидента – это дополнительный расход, не предусмотренный параметрами сделки. Следовательно, данный расход не является процентным расходом, а также не соответствует критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В связи с этим, считаем неправильным мнение сотрудников Банка о том, что «доначисленный» налог фактически является расходом в виде процентов по МБК и, следовательно, связан с деятельностью Банка, направленной на получение дохода.

Таким образом, Банк не вправе включить сумму уплаченного за счет собственных средств налога в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

 

Документы и литература.

1.            НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Постановление ВАС № 57 – Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

3.            Постановление ВАС № 53 – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

 



[1]Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

 


Назад в раздел