Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о признании банком в целях применения нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ взаимозависимыми лицами заемщиков – своих сотрудников, независимо от занимаемой должности.

Департамент банковского аудита по вопросу о признании банком в целях применения нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ взаимозависимыми лицами заемщиков – своих сотрудников, независимо от занимаемой должности.

26.07.2018
Вопрос

Описание ситуации.
Согласно изменениям, внесенным в пункт 5 статьи 223 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, с 01.01.2017 обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) подлежат доходы от списания с баланса безнадежных долгов взаимозависимых с Банком лиц.
Критерии взаимозависимости определены положениями статьи 105.1 НК РФ. Так, «если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения».
Сотрудники Банка могут пользоваться кредитами и кредитными картами своего Банка. Возможны ситуации, когда задолженность по кредиту сотрудника признается безнадежной и списывается в соответствии с нормами «Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» № 590-П от 28.06.2017 Банка России.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 6 статьи 105.1 Кодекса при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 указанной статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи.

Вопрос.
Должна ли организация (Банк) признать своих сотрудников независимо от занимаемой должности взаимозависимыми лицами и при списании безнадежной задолженности по кредитам, выданным этим сотрудникам, исполнить обязанности налогового агента - исчислить налог (НДФЛ) в соответствии с пунктом 5 статьи 223 НК РФ?

Ответ

Мнение консультантов.

Критерии признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения определены статьей 105.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ установлено, что в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

С учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, перечисленные в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ.

Как разъяснили представители Минфина РФ в Письмах от 23.01.2015г. № 03-01-18/1989, от 05.12.2012г. № 03-01-18/9-187: «Признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда сотрудник прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса); имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подпункт 4 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса); осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса)).

При этом обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 6 статьи 105.1 Кодекса при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи.

Кроме того, пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса».

 

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 стати 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со  статьей 212 НК РФ. В частности, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

 

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские  организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ  с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Одновременно пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и  228 НК РФ)[1].

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала  налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода налогоплательщиком, если иное не установлено пунктами 2 – 5 настоящей статьи, определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1);

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (подпункт 2);

- приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды[2] (подпункт 3);

- зачета встречных однородных требований (подпункт 4);

- списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику (подпункт 5);

- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (подпункт 6);

- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств (подпункт 7).

В приведенном изложении пункт 1 статьи 223 НК РФ действует с 27.11.2017г. на основании Закона № 335-ФЗ (пункт 1 статьи 9 Закона № 335-ФЗ), пунктом 34 статьи 2 которого изменена прежняя формулировка подпункта 5 указанной нормы Кодекса.

Правила подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ в редакции Закона № 335—ФЗ применяются к доходам, полученным в налоговых периодах, начинающихся с 01.01.2017г. (пункт 10 статьи 9 Закона № 335-ФЗ).

Таким образом, начиная с налогового периода «2017 год», дата фактического  получения дохода в виде признанных безнадежными и списанных с баланса организации - кредитора долгов налогоплательщика, а, следовательно, и дата исполнения кредитором – налоговым агентом обязанностей по исчислению НДФЛ с суммы такого дохода, определена законодателем только для случаев, когда кредитор и налогоплательщик признаются взаимозависимыми лицами в порядке, установленном статьями 105.1 и 105.2 НК РФ.

Соответственно, обязанности налогового агента в связи со списанием с баланса признанного безнадежным долга физического лица возникают у организации только в случае, когда указанные лица признаются взаимозависимыми в соответствии с правилами статей 105.1 и 105.2 НК РФ.

 

Словосочетание «списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации» в формулировке подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ, по нашему мнению, не может быть истолковано иначе как списание организацией дебиторской задолженности со своего бухгалтерского баланса в связи с признанием ее безнадежной в порядке, установленном нормативными актами в области регулирования бухгалтерского учета.

Такими нормативными актами для банков являются, в частности, Положения № 579-П, № 590-П и № 611-П.

 

Согласно пункту 8.1 Положения № 590-П задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.

В соответствии с пунктом 8.3 Положения № 590-П списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, к которым на основании пункта 8.4 Положения № 590-П могут относиться документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде, а также акты уполномоченных государственных органов, перечисленные в пункте 8.5 Положения № 590-П, к которым могут относиться судебные акты, акты судебных приставов - исполнителей, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания безнадежной задолженности по ссуде.

 

Обобщая изложенное выше, консультанты пришли к следующим выводам:

1. Банк вправе, но не обязан, признать себя и своих сотрудников взаимозависимыми лицами на основании пункта 6 статьи 105.1 НК РФ независимо от занимаемых должностей, за исключением сотрудников, признаваемых таковыми в соответствии с подпунктами 2, 4, 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

2. При списании с баланса признанного безнадежным долга сотрудников, признанных взаимозависимыми лицами, у Банка, как налогового агента, возникает обязанность исчислить, удержать и уплатить НДФЛ с материальной выгоды указанных сотрудников на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Одновременно обращаем внимание Банка на вероятность того, что признание Банком ссудной задолженности своих сотрудников безнадежной может быть поставлено надзорным органом Банка России под сомнение, поскольку заработная плата, получаемая сотрудниками, является их доходом и, как следствие, источником погашения ссудной задолженности. Списание такой задолженности за счет сформированного резерва может быть расценено как необоснованное, а сама операция выдачи такого кредита квалифицирована подозрительной в рамках Закона № 115-ФЗ.

 

Документы и литература.

1.            НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 115-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;

3.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.            Положение № 590-П Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

5.            Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».



[1] В случаях, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, налоговый агент исчисляет налог с учетом   уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

 

[2] В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.


Назад в раздел