Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о примени норм Главы 23 НК РФ в случае списания дебиторской задолженности индивидуального предпринимателя.

Департамент банковского аудита по вопросу о примени норм Главы 23 НК РФ в случае списания дебиторской задолженности индивидуального предпринимателя.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

13.02.2017
Вопрос

Банк принимает решение о списании суммы не взысканной дебиторской задолженности индивидуального предпринимателя за предоставленные услуги по договору расчетно-кассового обслуживания в связи с закрытием расчетного счета.
Вопросы.
При списании задолженности:
1. Индивидуальный предприниматель, как физическое лицо, получает доход облагаемый НДФЛ?
2. Банк должен подать в налоговые органы сведения о невозможности удержания НДФЛ (форма 2-НДФЛ (признак 2)) по окончании налогового периода, в котором Банк списал задолженность ИП?
Ответ

Мнение консультантов.

Как следует из статьи 8 ГК РФ, гражданские права и обязанности возникают, в частности, из договоров и иных сделок, предусмотренных законом. Аналогичная по сути норма закреплена статьей 30 Закона № 395-1, согласно которой отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. В договоре должны быть указаны, в том числе, стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, порядок его расторжения и другие существенные условия договора. Клиенты вправе открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

При этом, согласно пункту 1 статьи 851 ГК РФ в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете.

В пункте 1 статьи 407 ГК РФ определены основания прекращения обязательств, указывая, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Как указано в пунктах 2 и 3 статьи 407 ГК РФ, прекращение обязательства по требованию одной из сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором; стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства.

Прекращение обязательства, предусмотренное положениями ГК РФ, возможно, в том числе:

- надлежащим исполнением (пункт 1 статьи 408 ГК РФ);

- освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (прощение долга), если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1 статьи 415 ГК РФ)

- если в результате издания акта органа государственной власти или органа местного самоуправления исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (пункт 1 статьи 417 ГК РФ).

Согласно норме пункта 1.2 Положения № 283-П  по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, кредитными организациями формируется резерв на возможные потери. Рассматриваемая в тексте вопроса дебиторская задолженность включается в расчет резерва в соответствии с положениями Главы 2 Положения № 283-П.

Признание задолженности безнадежной, а также ее списание кредитными организациями в бухгалтерском учете осуществляются на основании пункта 7.5 Положения № 283-П в порядке, установленном главой 8 Положения № 254-П. Следовательно, применяется порядок, установленный регулятором для списания безнадежной задолженности по ссудам. Банки  имеют право списывать с баланса безнадежную для взыскания задолженность за счет сформированных по ней резервов. При списании безнадежной для взыскания задолженности кредитная организация обязана предпринять необходимые и достаточные меры по взысканию указанной задолженности, возможность осуществления которых вытекает из закона, договора либо обычаев делового оборота.

Списанная Банком дебиторская задолженность в течение 5 лет подлежит отражению на внебалансовом счете 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания», это подтверждается характеристикой указанного счета, закрепленной в пункте 9.28 Части II Положения № 385-П. Списание безнадежной задолженности со счетов балансового учета на счета внебалансового учета не означает прощение долга ИП. Банк не утрачивает прав требования на оплату задолженности  и вправе осуществлять мероприятия, направленные на дальнейшее взыскание задолженности. При этом сумма задолженности остается объектом бухгалтерского учета и продолжает отражаться в балансе[1] Банка.

На основании статьи 9 НК РФ организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, а также организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами, являются участниками налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщики – это организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Налоговые агенты - лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ в целях НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах индивидуальными предпринимателями (далее по тексту – ИП) признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются налогоплательщиками по НДФЛ. Специалистами Минфина РФ в Письме от 03.07.2015г. № 03-02-08/38569 разъяснено, что положения НК РФ в отношении физических лиц распространяются на физических лиц, зарегистрированных в качестве ИП, с учетом особенностей правового регулирования, установленных для ИП.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при исчислении налога учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, и от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как определено статьей 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц в соответствии с Главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

На основании положений статьи 226 НК РФ обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, выплачиваемых физическому лицу российской организацией, вменены такой российской организации, которая признается в данном случае налоговым агентом.  Исчисление сумм и уплата налога по правилам статьи 226 НК РФ осуществляется налоговыми агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ). Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода налогоплательщиком считается день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации.

Наряду с этим, подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2 статьи 227 НК РФ закреплено, что ИП  по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее по тексту - ЕГРИП) содержатся сведения о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (далее по тексту – ОКВЭД). Пунктом 5 статьи 5 Закона № 129-ФЗ установлена обязанность ИП в течение трех рабочих дней сообщить в регистрирующий орган по месту своего учета об изменении заявленных при регистрации кодов ОКВЭД. В Письме от 09.11.2012г. № 03-11-11/338 специалистами финансового ведомства пояснено, что доходы  от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный ИП при регистрации либо в результате внесения соответствующих дополнений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. При этом учет доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, должен осуществляться ИП отдельно от доходов, полученных вне рамок осуществления такой деятельности.

Очевидно, что указанная в тексте вопроса дебиторская задолженность ИП перед Банком по оплате услуг расчетно-кассового обслуживания образовалась в связи, но не в результате осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности. Соответственно, на наш взгляд, списание Банком дебиторской задолженности ИП по причине признания ее безнадежной не относится к доходам от предпринимательской деятельности ИП, налогообложение которых осуществляется в соответствии с нормами Главы 26.2 НК РФ, а подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке с учетом особенностей, установленных Главой 23 НК РФ.

На основании указанного выше, приходим к выводу, что у налогоплательщика возникает экономическая выгода в денежной форме, соответствующая критериям, определенным в статье 41 НК РФ только с момента, когда Банк фактически утрачивает право обращаться к должнику с требованием об исполнении обязательства по договору, однако, должник, хотя и становится свободным от обязательства, вправе исполнить его по своей воле. Следуя этой логике, полагаем, что в случае, когда Банком принято решение о списании дебиторской задолженности ИП по оплате предоставленных ему услуг в рамках договора банковского счета, но обязательства ИП по договору не прекращены, с клиента не снимается обязанность по выполнению обязательств, соответственно, у клиента не возникает экономической выгоды, а у Банка - обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Однако, мнение специалистов Минфина России по данному вопросу отлично от мнения консультантов. Так, представителями финансового ведомства в Письме от 02.08.2013г. № 03-04-06/31052 даны следующие разъяснения:

«В случае если банк по каким-либо причинам считает обращение с иском в суд нецелесообразным, например, в связи с незначительностью сумм к взысканию, дата получения дохода физическим лицом определяется как дата списания безнадежного долга с баланса банка на внебалансовые счета.

При получении налогоплательщиком от банка такого дохода, подлежащего налогообложению, банк, на основании п. 1 ст. 24 и ст. 226 Кодекса, признается налоговым агентом и обязан исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. ст. 226 и 230 Кодекса».

Аналогичное мнение было изложено в Письме Минфина России от 26.05.2015г. № 03-04-06/30195:

«В случае если предполагаемые издержки кредитной организации по взысканию задолженности будут выше ожидаемого результата, например, в связи с незначительностью сумм к взысканию, дата получения дохода физическим лицом определяется как дата списания безнадежного долга с баланса кредитной организации на внебалансовые счета.

В случае отсутствия выплат налогоплательщику каких-либо доходов в денежной форме, за счет которых можно удержать исчисленную сумму налога, кредитная организация, в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса, обязана в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога».

В приведенных разъяснениях дата получения налогоплательщиком дохода приравнена к дате списания кредитной организацией безнадежного долга физического лица со счетов Главы А «Балансовые счета» на счета Главы В «Внебалансовые счета» балансе кредитной организации (Приложение 8 к Положению № 385-П).  Данный подход кажется консультантам неоднозначным, так как сумма списанной на внебалансовые счета задолженности продолжает отражаться в балансе Банка, в то время как подпункт 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяет момент получения дохода как дату списания с баланса.

По нашему мнению, налоговые риски отсутствуют в случае, если Банк будет руководствоваться обозначенной выше позицией финансового ведомства и признает получение физическим лицом (ИП) дохода в момент списания задолженности с балансовых счетов на внебалансовые. При невозможности в течение налогового периода удержать у ИП исчисленную сумму налога, в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ,  не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, Банку следует письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме не удержанного налога.

При этом, если впоследствии задолженность будет погашена: ИП в добровольном порядке или уступлена третьему лицу, то Банк как налоговый агент должен будет рассчитать сумму излишне начисленного налога и возвратить ее в порядке, установленном статьей 231 НК РФ, а также представить в налоговый орган уточненные сведения. Соответствующее разъяснение дано в Письме Минфина России от 11.102016г. № 03-04-07/59132.

Заметим, что в случае, если Банком принято решение о прощении долга ИП в виде дебиторской задолженности, то не оплаченные денежные средства являются для ИП доходом (по совокупности норм статей 41, 210 НК РФ), подлежащим обложению НДФЛ,  и источником которого является Банк. При невозможности удержания суммы налога нормой пункта 5 статьи 226 НК РФ на Банк возлагается обязанность информировать об этом как налогоплательщика, так и налоговый орган.

 

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.            Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»;

5.            Положение № 254-П Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

6.            Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».



[1] В соответствии с Приложением 8 Положения № 385-П, данные по внебалансовым счетам включаются в «Главу В» баланса кредитной организации.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел