Департамент банковского аудита по вопросу о применении норм статьи 266 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 г. № 405-ФЗ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
в статью 266 НК РФ внесены изменения в части порядка формирования резерва по сомнительным долгам, вступившие в силу с 01.01.2017г.
Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Вопрос.
С учетом вышеизложенных норм налогового законодательства, Банк просит пояснить на примере, какой порядок создания резерва, по Вашему мнению, должен применяться организацией?
Пример. Организация создавала резерв по сомнительным долгам в течение нескольких лет и, исторический остаток резерва по сомнительным долгам на 31.12.2016 года сформировался в размере 1 000 000 рублей. При этом за 2016 год 10% от выручки составляет 1 200 000 рублей, а за 2017 год выручка отсутствует (0 рублей).
Примечание: Для примера сумма безнадежных списанных долгов и величина встречного обязательства (кредиторской задолженности) равна нулю.
1 вариант: Когда под суммой создаваемого резерва по сомнительным долгам понимается весь остаток резерва (включая исторический).
Вариант расчета: Так как за 2017 год выручка составила 0 рублей, в 2017 году ранее созданный исторический резерв в размере 1 000 000 рублей полностью восстанавливается и включается во внереализационные доходы организации.
2 вариант: Когда под суммой создаваемого резерва по сомнительным долгам понимается сумма резерва создаваемого за налоговый период - 2017 год.
Вариант расчета: Так как за 2017 год выручка составила 0 рублей, то сумма досоздаваемого резерва за 2017 год равна 0, а сумма резерва, созданного ранее (на начало 01.01.2017г.) не восстанавливается в налоговую базу по налогу на прибыль организации.
Мнение консультантов.
Как справедливо отмечено Банком, Законом № 405-ФЗ внесены изменения в пункты 4 и 5 статьи 266 НК РФ. Указанные изменения касаются правил исчисления и порядка формирования резерва по сомнительным долгам.
Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Для банков сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.
Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Как мы пронимаем условный пример, приведенный в тексте вопроса, организация создавала резерв по сомнительным долгам на протяжении нескольких лет в целях списания затрат по безнадежным долгам.
Остаток резерва по сомнительным долгам на 31.12.2016 года составил 1 000 000 руб., что не превышает 10% от выручки за 2016 год (1 200 000 руб.)
По состоянию на отчетную дату 2017 года организация не имеет встречных обязательств (кредиторской задолженности) перед дебиторами, выручки; в течение отчетного периода безнадежные долги за счет созданного резерва не списывались. Исходя из условий приведенного примера, консультанты предполагают, что в течение отчетного периода 2017 года организация не признавала сомнительных долгов, подлежащих резервированию, и на отчетную дату 2017 года длительность и качество сомнительных долгов, признанных по состоянию на 31.12.2016г., не изменились.
Следуя правилам пунктов 4 и 5 статьи 266 НК РФ:
- сумма резерва по сомнительным долгам на отчетную дату 2017 года составляет 1 000 000 руб.;
- сумма резерва на предыдущую отчетную дату составляет 1 000 000 руб.
Таким образом, сумма резерва на отчетную дату равна сумме резерва на предыдущую отчетную дату (сумма безнадежных долгов, списанных в отчетном периоде – 0 руб.).
Следовательно, по мнению консультантов, алгоритму, установленному пунктами 4 и 5 статьи 266 НК РФ, соответствует подход, предложенный Банком в варианте II решения приведенного в тексте вопроса условного примера.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 405-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 30.11.2016г. № 405-ФЗ «О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел