Департамент банковского аудита по вопросу о последствиях неисполнения обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организаций при выплате клиенту доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Согласно Договору комиссии об оказании брокерских услуг на рынке ценных бумаг и поручений клиента на совершение сделок с ценными бумагами на счет Депо клиента были зачислены акции различных эмитентов. В июле 2016 года Банку, как номинальному держателю, были перечислены дивиденды по акциям клиента. Суммы перечисленных дивидендов в полном объёме были зачислены на брокерский счет клиента 30601 без удержания налога в размере 13%.
Согласно пп.1 п.7 ст.275 НК РФ депозитарий – является налоговым агентом при выплате доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций. Определение налоговой базы, исчисление и уплата налога по доходам в виде дивидендов по акциям российских организаций осуществляется депозитарием в порядке, установленном п.5 ст.275 НК РФ и пп.2 п.3 ст.284 НК РФ.
В случае с клиентом дивиденды были перечислены клиенту, без удержания налога с брокерского счета 30601 на расчетный счет клиента 40702.
Вопросы.
1) Должен ли Банк в сложившейся ситуации предпринять меры по устранению вышеописанного нарушения.
2) Если должен, то какими проводками в балансе Банка это должно быть осуществлено (просим детально указать корреспонденцию счетов), если принципиальное решение на возврат налога с суммы выплаченных дивидендов от клиента получено.
3) Необходимо ли исправление данной ситуации отразить в налоговой декларации, и если необходимо, то в каком отчетном периоде?
4) Возможные негативные последствия для Банка?
Мнение консультантов.
Статьей 43 НК РФ определено, что дивидендом для целей законодательства о налогах и сборах признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Согласно пункту 7 статьи 42 Закона № 208-ФЗ дивиденды выплачиваются лицам, которые являлись владельцами акций соответствующей категории (типа) или лицами, осуществляющими в соответствии с федеральными законами права по этим акциям, на конец операционного дня даты, на которую в соответствии с решением о выплате дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение.
Особенности получения дивидендов по акциям в денежной форме определены в статье 8.7 Закона № 39-ФЗ, пунктом 1 которой установлено, что владельцы акций и иные лица, осуществляющие в соответствии с федеральными законами права по ценным бумагам, права которых на ценные бумаги учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор между депозитарием, осуществляющим учет прав на ценные бумаги, и депонентом должен содержать порядок передачи депоненту выплат по ценным бумагам.
Согласно пункту 3 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ депозитарий обязан передать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета, определенные депозитарным договором, своим депонентам, которые являются номинальными держателями и доверительными управляющими - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не позднее следующего рабочего дня после дня их получения, а выплаты по ценным бумагам иным депонентам - не позднее семи рабочих дней после дня их получения. При этом перечисление депозитарием выплат по ценным бумагам депоненту, который является номинальным держателем, осуществляется на его специальный депозитарный счет или счет депонента - номинального держателя, являющегося кредитной организацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Согласно пункту 4 статьи 275 НК РФ лицо, признаваемое налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 275 НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 286 НК РФ при выплате доходов в виде дивидендов обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается организацию, являющуюся источником таких доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 287 по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.
Налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 275 НК РФ, признаются, в частности:
- российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:
лицевом счете владельца;
депозитном лицевом счете применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;
счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг (подпункт 1);
- депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на следующих счетах:
счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;
открытом депозитарием счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
счете депо иностранного номинального держателя;
счете депо иностранного уполномоченного держателя;
счете депо депозитарных программ;
депозитном счете депо применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;
субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя;
субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ (подпункт 3).
Как следует из текста вопроса, Банк, одновременно являясь брокером и депозитарием, выплачивает юридическому лицу - владельцу ценных бумаг дивиденды, получаемые от эмитентов этих ценных бумаг, путем зачисления на брокерский счет клиента. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых клиенту по брокерскому договору, Банк признается налоговым агентом.
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью 2 НК РФ Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью 2 НК РФ применительно к конкретному налогу.
Формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) и прилагаемых к ним документов в соответствии с настоящим Кодексом в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином РФ (пункт 7 статьи 80 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1.1. Приложения 2 к Приказу ФНС России от 26.11.2014г. № ММВ-7-3/600@[1] налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – Декларация) представляется российскими организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 НК РФ. При этом, входящие в состав Декларации налоговые расчеты представляются российскими организациями, исполняющими обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль, и (или) признаваемыми налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц в соответствии со статьей 226.1 НК РФ.
Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщиков - получателей доходов и перечислению в федеральный бюджет указанного налога (далее - налоговые агенты), представляют налоговый расчет (далее по тексту - Расчет) в следующем порядке. Организации - налогоплательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль организаций, включают в состав Декларации Расчет, состоящий из подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03 «Расчет налога на прибыль с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов) (далее по тексту – Лист 03 Декларации).
В частности, согласно подпункту 11.2.2 пункта 11.2 Приложения 2 Приказу ФНС России от 26.11.2014г. № ММВ-7-3/600@ организация, представляющая налоговый расчет, отражает по 001 Раздела А 03 Декларации общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей (показатель Д1 в формуле расчета налога, приведенной в пункте 5 статьи 275 НКР Ф). По строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащая выплате только тем акционерам (участникам), по отношению к которым организация выступает налоговым агентом. При этом, организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы по ценным бумагам, эмитентом которых не являются, и признаваемые налоговыми агентами в соответствии с подпунктами 2, 4, 5, 6 пункта 7 и подпунктом 8 статьи 275 НК РФ в Листе 03 по реквизиту «категория налогового агента» проставляют значение «2».
По строке 091 Листа 03 Декларации отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций по ставкам, установленным подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в пункте 5 статьи 275 НК РФ формуле расчета налога до применения налоговой ставки. Это предусмотрено подпунктом 11.2.6 пункта 11.2 Приложения 2 к Приказу ФНС России от 26.11.2014г. № ММВ-7-3/600@.
Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей. Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога. В отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов применяются предусмотренные пунктами 3 и 4[2] статьи 81 НК РФ положения, касающиеся освобождения от ответственности.
Таким образом, в приведенной в тексте вопроса ситуации Банк обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ, за тот отчетный (налоговый) период, в котором произведена выплата доходов в виде дивидендов клиенту.
При этом за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, статьей 123 НК РФ установлена ответственность: взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Также с Банка могут быть взысканы пени на основании пунктов 3, 4, 7 статьи 75 НК РФ.
Кроме того, факт неисполнения Банком обязанностей налогового агента применительно к рассматриваемой ситуации может быть установлен при выездной или камеральной налоговой проверке.
Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента. При неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик. Поскольку в рассмотренной ситуации фактическая выплата дохода в виде дивидендов была осуществлена в прошлом году, у Банка как у налогового агента на текущий момент нет оснований для удержания налога, и налог обязан уплатить получатель дивидендов.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;
3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
4. Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
5. Закон № 7-ФЗ – Федеральный закон от 07.02.2011г. № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности»;
6. Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».
[1] Приказ ФНС России от 26.11.2014г. № ММВ-7-3/600@ регламентировал порядок составления и предоставления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций на момент указанного в тексте вопроса события.
[2] В силу пункта 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел