Департамент банковского аудита по вопросу о необходимости начисления в целях Главы 25 НК РФ процентных доходов на сумму отсроченного платежа по договору уступки прав (требования).

Мнение консультантов.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК  РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов учитываются доходы  в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ).

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 328 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Если иное не установлено статьей 269 НК РФ:

- по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки;

- по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.I НК РФ.

На основании пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой[1], налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

При несоблюдении указанных условий, по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.I НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.I НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, перечисленных в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Право первоначального кредитора в силу норм пункта 1 статьи 384 ГК РФ переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

В силу норм пункта 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (пункт 2 статьи 823 ГК РФ).

Отсутствие в статье 823 ГК РФ прямой нормы, регулирующей условия возникновения отношений по коммерческому кредитованию, приводит к неоднозначному толкованию судами вопроса об указании в договоре на отношения по коммерческому кредитованию как обязательном условии для их возникновения.

Согласно сложившейся в настоящее время судебно-арбитражной практике для возникновения между сторонами правоотношения из договора о предоставлении коммерческого кредита необходимо достижение ими об этом согласия, что должно прямо следовать из договора, поскольку разделение платежей по договору на предоплату и окончательный расчет по факту поставки товара, выполнения работ или оказания услуг, предоставление отсрочки или рассрочки сами по себе не свидетельствуют о возникновении между сторонами договора правоотношений по коммерческому кредитованию.

Так, Определением ВС РФ от 04.01.2016г. № 307-ЭС15-18646 оставлены без изменения Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2015г. и Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.11.2015г. по делу № А56-87544/2014, которыми суды, отказывая обществу в удовлетворении иска в части взыскания платы за пользование коммерческим кредитом, руководствовались положениями статей 190, 314, 431, 454, 488,506, 516, 823 ГК РФ, а также, разъяснениями, приведенными в пункте 14 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998г. № 13/14, и исходили из того, что сторонами договора не согласовано условие о коммерческом кредите.

Определением ВС РФ от 08.06.2016г. № 309-ЭС16-5298 оставлены без изменения постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2015г. по решениям Арбитражного суда Челябинской области от 02.09.2015г., Арбитражного суда Уральского округа от 11.02.2016г.: исследовав условия договора уступки прав требования от 01.03.2010г., договора перевода долга от 30.10.2012г. и соглашения о погашении задолженности, суды не установили наличия в них условия об отсрочке или рассрочке встречного предоставления, свидетельствовавшего бы согласно статье 823 ГК РФ об установлении правоотношений по коммерческому кредиту.

Кроме того, в Определении ВАС РФ от 25.02.2009г. № 1511/09 по делу № А56-10842/2008 суд пришел к следующему выводу: «В соответствии с пунктом 1 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Путем толкования по правилам статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации условий договора от 31.12.2006 N ГТС-0238 суды сделали вывод об отсутствии у сторон соглашения о предоставлении коммерческого кредита. Отсрочка оплаты не рассматривалась сторонами как коммерческое кредитование, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом договором не предусмотрено. Поэтому суды указали на невозможность применения к отношениям сторон статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации».

Аналогичные выводы содержат Определения ВАС РФ от 28.01.2013г. № ВАС-18386/12 по делу № А60-18494/2012; от 25.05.2011г. № ВАС-6078/11 по делу № А56-21651/2010; от 07.05.2008г. № 6052/08 по делу № А03-4654/07-39.

В других случаях, в своих постановлениях[2] суды, придерживающиеся указанной позиции относительно возникновения правоотношений по коммерческому кредиту, исходили из следующего: по смыслу пункта 1 статьи 823 ГК РФ обязательства, вытекающие из правоотношений коммерческого кредитования, возникают только в случае достижения соответствующего соглашения. Буквальное толкование данной нормы означает, что стороны соответствующего договора должны прямо предусмотреть, что отсрочка или рассрочка оплаты свидетельствует о предоставлении кредита. Системное толкование норм ГК РФ позволяет прийти к выводу о том, что заем и кредит, в том числе коммерческий, подлежат письменному оформлению в форме соответствующего договора. Это означает, что воля сторон на предоставление и получение коммерческого кредита должна быть прямо выражена в письменной форме либо выявлена из условий договора по правилам статьи 431 ГК РФ. Таким образом, учитывая положения пункта 1 статьи 823 ГК РФ и исходя из принципа свободы договора, закрепленного в статье 421 ГК РФ, не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты товаров, работ, услуг с моментом их получения представляет собой коммерческий кредит, поскольку стоимость услуг формируется исходя из условий договора.

Перечисленные выше решения судов касаются, в основном, сделок по договорам поставки, оказания услуг. Несмотря на это, полагаем, что изложенные в них основные принципы по аналогии применимые также к договорам уступки прав требования, содержащим в части оплаты условия об отсрочке[3].

Таким образом, по мнению консультантов, поскольку, как указано в тексте вопроса, договор уступки прав (требований) не содержит условия о представлении коммерческого кредита в виде отсрочки платежа и, как мы понимаем ситуацию, не предусматривает плату в виде процента на сумму отсроченного платежа, а также учитывая сложившуюся в настоящее время судебно-арбитражную практику, отношения коммерческого кредита между Банком и цессионарием в данном случае не возникают. В связи с этим, Банк не обязан начислять проценты на сумму отсроченного платежа за период отсрочки.

Вместе с тем, консультанты не исключают вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы относительно возникновения отношений по коммерческому кредиту будут руководствоваться подходом, согласно которому всякое несовпадение во времени момента оплаты по договору является основанием для возникновения отношений по коммерческому кредитованию, коммерческим кредитованием. 

Как следует из пункта 12 Постановления Пленумов ВС РФ ВАС РФ от 08.10.1998г.№ 13/14: «Согласно статье 823 Кодекса к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (пункт 2 статьи 823 Кодекса).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами статьи 809 Кодекса.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором».

Буквально абзац 1 пункта 12 Постановления Пленумов ВС РФ ВАС РФ от 08.10.1998г.№ 13/14 можно понять как признание всякого несовпадения во времени момента оплаты по договору возникновением отношений по коммерческому кредиту.  Отметим, что, ссылаясь на пункт 12 Постановления Пленумов ВС РФ ВАС РФ от 08.10.1998г. № 13/14 в Письме от 17.06.2014г. № 03-07-15/28722 представители Минфина РФ аргументировали позицию об отсутствии  оснований включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость процентов, выплачиваемых покупателем за предоставленную ему отсрочку и рассрочку оплаты в связи с приобретением имущества.

Кроме того, имеется и судебно-арбитражная практика, трактующая всякое несовпадение во времени момента оплаты по договору и предоставления встречного исполнения без указания на то, что такое несовпадение является основанием для возникновения отношений по коммерческому кредитованию, коммерческим кредитованием.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.04.2006г., 18.04.2006г. № КГ-А41/2041-06 по делу № А41-К1-11344/05 суд указал на следующее: «Согласно пункту 1 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Из данной нормы следует, что при коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты, либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг)».

Аналогичные выводы содержат Постановления: ФАС Московского округа от 04.06.2012г. по делу № А40-34524/11-38-173Б; ФАС Московского округа от 15.04.2010г. № КГ-А40/3070-10-П по делу № А40-17412/09-48-122; ФАС Уральского округа от 09.06.2010г. № Ф09-4154/10-С2 по делу № А50-30611/2009.

Косвенно, следование указанному подходу к возникновению правоотношений по коммерческому кредиту содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.12.2012г. по делу № А12-542/2012.

В случае принятия решения Банком о признании отсрочки платежа по договору уступки прав требования коммерческим кредитом, к нему на основании пункта 2 статьи 823 ГК РФ будут применяться нормы о договоре займа.

В силу норм пункта 1 статьи 809 КГ РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В налоговом учете доходом будет признан процент, исчисленный исходя из ставки рефинансирования в пределах значений от 75 до 125 процентов ключевой ставки Банка России.

Принимая решение по вопросу начисления процентов на сумму отсроченного платежа за период отсрочки, Банку необходимо оценить все возможные последствия своих действий, в том числе негативные. Несоответствие подхода к решению какого-либо вопроса позиции налогового органа по этому же вопросу может привести к конфликту с последним, который нередко заканчивается судебным разбирательством. В то же время, Банк вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если они, по его мнению, нарушают права Банка.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 13/14 – Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki