Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу о необходимости формирования «авансовых» счетов-фактуры банками, применяющими положения пункта 5 статьи 170 НК РФ.

Департамент банковского аудита по вопросу о необходимости формирования «авансовых» счетов-фактуры банками, применяющими положения пункта 5 статьи 170 НК РФ.

11.01.2018
Вопрос

Вопрос.
В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения Банк применяет режим налогообложения НДС, предусмотренный п.5 ст.170 НК РФ, в соответствии с которым включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная Банком по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Согласно п.14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Согласно п.8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
При этом исключений для организаций, применяющих положения п.5 ст.170 НК РФ, не предусмотрено.
С учетом указанных положений, а также в связи с позицией Минфина, изложенной, в частности, в Письмах от 20 мая 2015г. № 03-07-05/28920, от 16 февраля 2017г. № 03-07-05/8702, просим высказать вашу позицию по необходимости формирования авансовых счетов-фактур Банком, в частности, при оказании услуг по аренде сейфовых ячеек со стопроцентной предоплатой клиентом.
Ответ

Мнение консультантов.

При получении от клиентов денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), банк, применяющий положения пункта 5 статьи 170 НК РФ, обязан составить и выставить покупателям «авансовый» счет-фактуру.

 

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с нормой пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия[1] покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Наряду с этим подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций[2], признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено  подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 НК РФ[3]).

На основании пункта 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлены Постановлением Правительства Российской Федерации № 1137 (далее по тексту  - Постановление № 1137), в Приложении 5 «Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения» которого (далее по тексту – Приложение 5 к Постановлению № 1137) предусмотрено, в частности, следующее:

- регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные[4] счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога в соответствии с НК РФ[5], в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получении средств, увеличивающих налоговую базу, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и осуществлении операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со статьями 145, 145.1 НК РФ. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном настоящим документом, а также иные документы, перечисленные в настоящем документе (пункт 3);

- при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты  (пункт 17).

 

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

 

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ:

- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (абзац 1);

- в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (абзац 2).

Закрепив в учетной политике применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Одновременно, согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом, как справедливо отмечено Банком, исключений для организаций, применяющих положения пункта 5 статьи 170 НК РФ не предусмотрено.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, если иное не установлено пунктами 3, 7 – 11, 13 – 15 настоящей статьи, моментом определения налоговой базы в целях Главы 21 НК РФ, признается наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2).

Наряду с этим, согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

 

Таким образом, обязанность исчислить налог и выставить покупателю соответствующую счет-фактуру  в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав на условиях предоплаты (частичной предоплаты) возникает у налогоплательщика дважды:

- при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и

- при отгрузке предоплаченных (частично оплаченных) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом, пункт 14 статьи 167 НК РФ не содержит исключений для налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ.  Как следствие, при перечислении клиентом денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), Банк обязан составить и выставить авансовую счет-фактуру. Кроме того, такая обязанность прямо следует и из упомянутого ранее пункта 17 Приложения 5 к Постановлению № 1137.

 

Наша позиция подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства из упомянутого в тексте вопроса Письма Минфина РФ от 16.02.2017г. № 03-07-05/8702: «Поскольку исключений для банков, применяющих порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, нормами главы 21 Кодекса не установлено, таким банкам следует выставлять покупателю счета-фактуры, как при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), так и при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг)». 

 

Обобщив вышеизложенное, приходим к выводу, что в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав на условиях предоплаты (частичной предоплаты), налогоплательщик обязан сформировать и выставить покупателю соответствующую счет-фактуру. При этом, обязанность по выставлению счетов-фактур должна быть исполнена не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предварительной оплаты. Как следствие, такая обязанность возникает и при оказании Банком услуг по аренде сейфовых ячеек со 100 - процентной предоплатой.

Заметим, что в Письмах от 10.11.2016г. № 03-07-14/65759, от 12.10.2011г. № 03-07-14/99, от 06.03.2009г. № 03-07-15/39 Минфином РФ высказано мнение о том, что в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. Однако, обоснование такого вывода в указанных разъяснениях представители финансового ведомства не привели.

 

Дополнительно отметим, что мы считаем весьма спорной изложенную в Письмах Минфина РФ от 20.05.2015г. № 03-07-05/28920, от 19.05.2015г. № 03-07-05/28501 позицию представителей финансового ведомства о том, что «счета-фактуры, выставленные покупателю по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в отношении которых получена предварительная оплата (частичная оплата), в книге продаж не регистрируются». В основу этого вывода финансистами положен довод о том, что на налогоплательщиков, применяющих норму пункта 5 статьи 170 НК РФ и уплачивающих налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, не распространяются нормы пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ о вычетах налога, уплаченного в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) (Письма Минфина РФ от 20.05.2015г. № 03-07-05/28920, от 19.05.2015г. № 03-07-05/28501).

Однако, устанавливая в статьях 171 и 172 НК РФ перечень и основания применения налоговых вычетов по НДС, законодатель предусмотрел как вычеты налога, предъявленного налогоплательщикам в связи с приобретением ими товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и вычеты налога, уплаченного налогоплательщиками в бюджет  в результате совершения ими операций, подлежащих налогообложению, то есть в случаях, когда налогоплательщик выступает в качестве продавца, а не покупателя. Так, на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи  172  НК РФ с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При этом, исходя из норм Главы 21 НК РФ отсутствие у налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ, права применять вычет НДС касается только НДС, предъявленного им продавцами (подрядчиками, исполнителями), и не распространяется на налог, начисленный ими с предоплаты. Косвенно этот вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 21.05.2013г. № 03-07-05/17823, согласно содержанию которого, несмотря на то, что применяющие правила пункта 5 статьи 170 НК РФ налогоплательщики налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога к вычету не принимают, на них распространяются нормы пункта 5 статьи 171 НК РФ о вычетах налога, уплаченного в бюджет, при возврате реализованных товаров (отказе от выполненных работ, оказанных услуг), при возврате авансовых платежей, а также при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

 

Документы и литература.

1.      НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      Закон № 119-ФЗ - Федеральный закон от 22.07.2005г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»;

3.      Постановление № 1137 - Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».



[1] Как следует из пункта 2 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

 

[2] При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются (подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ).

[3] В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 НК РФ при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

[4] При этом, налогоплательщики налога на добавленную стоимость, предусмотренные пунктом 5 статьи 170 НК РФ, и налоговые агенты, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, ведут только часть 1 журнала учета в тех налоговых периодах, в которых регистрируют соответствующие счета-фактуры.

[5] С учетом положений статьи 3 Закона № 119-ФЗ (пункт 3 Приложения 5 к Постановлению № 1137).


Назад в раздел