Департамент банковского аудита по вопросу о методологии расчета налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных внебалансового счета 91604

Мнение консультантов.

Позицию Банка о формировании показателей аналитических регистров налогового учета процентных доходов за отчетный (налоговый) период на основе данных о дебетовых оборотах по внебалансовому счету 91604, в принципе, можно признать правомерной. При этом, необходимо учитывать, что налоговая база отчетного (налогового) периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода, и суммы, отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в состав его доходов  (пункт 3 статьи 248, пункт 7 статьи 274 НК РФ).

Обоснование мнения консультантов.

Порядок ведения налогового учета доходов  в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен законодателем в статье 328 НК РФ, согласно пункту 1 которой налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 3 статьи 328 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного  либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

В свою очередь, пунктом 6 статьи 271 НК РФ определено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях Главы 25 НК РФ  доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В указанных целях суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Согласно общей норме пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных  регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Наряду с этим, статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, то есть системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии с пунктом 2.8 Положения  № 446-П бухгалтерский учет доходов и расходов ведется на лицевых счетах, открываемых на балансовых счетах второго порядка по учету доходов и расходов балансового счета первого порядка 706 «Финансовый результат текущего года».

Процентными доходами (процентными расходами) в целях Положения № 446-П признаются доходы (расходы), начисленные в виде процента, купона, дисконта (премии) по операциям, приносящим процентные доходы (процентные расходы) (абзац 1 пункта 1.6 Положения № 446-П).

Для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям предоставления (размещения) денежных средств и драгоценных металлов, по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, по операциям займа ценных бумаг, а также дохода от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) других активов (далее по тексту - процентные доходы) должны быть одновременно соблюдены следующие условия (абзацы 2 – 4 пункта 3.1, пункт 4.1 Положения № 446-П):

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в получении дохода[1].

Процентные доходы отражаются в бухгалтерском учете с учетом следующего (пункт 4.2 Положения № 446-П):

- начисленные проценты, получение которых в соответствии с подпунктом 4.1.1[2] пункта 4.1 настоящего Положения признается определенным, подлежат отнесению на доходы в день, предусмотренный условиями договора или выпуска для их уплаты должником (заемщиком).  В последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо доначисленные с даты, предусмотренной условиями договора или выпуска для их уплаты (подпункт 4.2.1);

- процентные доходы, признанные в соответствии с подпунктом 4.1.1 пункта 4.1 настоящего Положения проблемными, отражаются на счетах по учету доходов по факту их получения. Бухгалтерский учет признанного проблемным процентного дохода по операциям предоставления (размещения) денежных средств, включая денежные средства на банковских счетах, в том числе корреспондентских счетах, открытых в других кредитных организациях, от размещения драгоценных металлов, от операций займа ценных бумаг и процентного дохода по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, до его фактического получения осуществляется на внебалансовых счетах по учету неполученных процентов (подпункт 4.2.2).

Кроме того, в соответствии  с пунктом 4.1 Положения № 446-П:

- в случае понижения качества ссуды, иного актива, в том числе требования, и их переклассификации в категорию качества, получение доходов по которой в соответствии с подпунктом 4.1.1 пункта 4.1 Положения № 446-П определяется как проблемное, суммы, фактически не полученные на дату переклассификации, списанию со счетов доходов не подлежат (подпункт 4.1.2);

- в случае повышения качества ссуды, иного актива, в том числе требования, и их переклассификации в категорию качества, по которой в соответствии с подпунктом 4.1.1 пункта 4.1 Положения № 446-П неопределенность в получении доходов отсутствует, кредитная организация обязана начислить проценты, причитающиеся к получению на дату переклассификации включительно, и отнести их на доходы (подпункт 4.1.4).

Учет начисленных процентов на внебалансовых счетах осуществляется в соответствии с Положением № 579-П (подпункт 4.1.3 пункта 4.1 Положения № 446-П). Положением № 579-П для учета начисленных процентных доходов, признанных проблемными, по не списанным с баланса кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, приобретенным долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям предназначен внебалансовый счет 916 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, не списанным с баланса», к которому предусмотрен счет второго порядка «Неполученные процентные доходы по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам». Согласно характеристике данного счета, определенной пунктом 9.29 Части II Положения № 579-П:

а) по дебету счета проводятся суммы начисленных процентных доходов в корреспонденции со счетом 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»;

б) по кредиту счета проводятся суммы:

- полученных (взысканных) процентных доходов, отраженных по балансовым счетам, в корреспонденции со счетом 99999;

- неполученных (невзысканных) процентных доходов, перенесенных в учете на соответствующие балансовые счета, в корреспонденции со счетом 99999;

- неполученных процентных доходов, перенесенных на соответствующие счета второго порядка к внебалансовому счету 917[3], с одновременным списанием с баланса задолженности по основному долгу и постановкой ее на учет по соответствующим счетам второго порядка к внебалансовому счету 918[4].

Процентные доходы и процентные расходы по размещенным и привлеченным средствам начисляются в порядке и размере, предусмотренными соответствующим договором, на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня. При начислении процентных доходов и процентных расходов в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Это определено в пункте 1.6 Положения № 446-П.

Из изложенного следует, что и в целях бухгалтерского, и налогового учета начисление причитающихся к получению процентов по ссудам и иным активам осуществляется на ежемесячной основе в суммах, определяемых исходя из условий соответствующего договора (долгового обязательства). Начисление проблемных процентов отражается по дебету внебалансового счета 91604. Проценты, получение которых признано определенным -  по кредиту балансового счета 70601.

Исходя из этого, позицию Банка о формировании показателей аналитических регистров налогового учета процентных доходов за отчетный (налоговый) период на основе данных о дебетовых оборотах по внебалансовому счету 91604, в принципе можно признать правомерной. При этом, необходимо учитывать, что налоговая база отчетного (налогового) периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода, и суммы, признанные Банком в составе доходов при исчислении налоговой базы, не подлежат повторному включению в состав его доходов (пункт 3 статьи 248, пункт 7 статьи 274 НК РФ).

В дополнение отметим, что исходя из нашего опыта, предлагаемый Банком порядок формированию данных аналитических регистров налогового учета процентных доходов применяется кредитными организациями крайне редко. В подавляющей массе кредитные организации применяют порядок, предусматривающий отражение в аналитических регистрах налогового учета сумм процентов, начисленных с момента возникновения долгового обязательства (ссуды или иного актива) с одновременной «корректировкой» на суммы процентных доходов ранее признанных при налогообложении, в том числе в предшествующих налоговых периодах. Таким образом реализуется принцип, закрепленный абзацем 3 статьи 314 НК РФ, в соответствии с которым формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Документы и литература.

1.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.              Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

4.              Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

5.              Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

6.              Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki