Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросу налогового учета премии, возникающей при приобретении долговых ценных бумаг по цене выше номинала.

Департамент банковского аудита по вопросу налогового учета премии, возникающей при приобретении долговых ценных бумаг по цене выше номинала.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

27.06.2016
Вопрос

Описание ситуации.
В связи с вступлением в силу с 01.01.2016г. Положения № 446-П и Указания Банка России от 22.06.2015г. № 3685-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» изменился порядок расчета, порядок учета на отдельных лицевых счетах и порядок списания на расходы Банка премии по долговым ценным бумагам, которые были приобретены до 01.01.2016г. по цене выше их номинальной стоимости и учтены на балансе банка по состоянию на 01.01.2016г.
Для целей применения изменений, касающихся отражения в бухгалтерском учете процентных доходов по долговым ценным бумагам, внесенных в Приложение 10 к Положению № 385-П Указанием Банка России от 22.06.2015г. № 3685-У, сумму премии, числящуюся по состоянию на 01.01.2016г. на лицевом счете по учету вложений в долговые обязательства, Банк перенес на отдельный лицевой счет «Премия, уменьшающая процентные доходы» и списывает ее на расходы, рассчитывая срок обращения ценной бумаги с 01.01.2016г. в следующем порядке.
В последний рабочий день месяца списанию на расходы подлежит сумма премии, относящаяся к истекшему месяцу либо периоду с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).
При выбытии (реализации) долговых обязательств, списанию на расходы подлежит сумма премии, относящаяся к периоду с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

Вопрос.
Каков порядок налогового учета в целях исчисления налога на прибыль премии, возникающей при приобретении долговых ценных бумаг по цене выше номинала?
Ответ

Мнение консультантов.

В связи с вступлением в силу с 01.01.2016г. Положения № 446-П и Указания Банка России № 3685-У изменился порядок расчета, учета на отдельных лицевых счетах и списания на расходы премии по долговым ценным бумагам. По сути, введенные правила признания в бухгалтерском учете премии по долговым ценным бумагам закрепили на нормативном уровне разъяснения Банка России о порядке учета премий, ранее опубликованные на его официальном сайте.

По экономической сути премия – это уплачиваемый сверх номинала ценной бумаги процентный доход, входящий в цену приобретения долговой ценной бумаги, относящийся не только к текущему процентному (купонному) периоду, но и к будущим процентным (купонным) периодам. В частности, такое же определение «премии» по экономической сути было дано Банком России[1] еще в 2007 году.

В соответствии с пунктами 1.6 и 2.2 Положения № 446-П процентными доходами (процентными расходами) в целях Положения № 446-П признаются доходы (расходы), начисленные в виде процента, купона, дисконта (премии) по операциям, приносящим процентные доходы (процентные расходы). Порядок признания и отражения в бухгалтерском учете процентных доходов и процентных расходов осуществляется в соответствии с Главами 4 и 17 Положения № 446-П соответственно.

Процентные доходы по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, начисленные в период до их выплаты эмитентом (векселедателем) либо до выбытия (реализации) долговых ценных бумаг, в том числе векселей, отражаются в Отчете о финансовом результате (далее по тексту – ОФР) по соответствующим символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» (пункт 4.8 Положения № 446-П). В разделе 4 «Премии, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери» ОФР для учета премии, признанной при первоначальном признании ценной бумаги в качестве уменьшающей процентные доходы, определены символы 34301 – 34308.

Подпунктом 3.3.3 пункта 3.3 Приложения 10 к Положению № 385-П определено, что если долговые обязательства приобретаются по цене выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма премии) в течение их обращения равномерно списывается на расходы:

- в последний рабочий день месяца в сумме премии, относящейся к истекшему месяцу либо периоду с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием);

- в сумме премии, относящейся к периоду с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно – при выбытии (реализации) долговых обязательств.

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма премии подлежит списанию равномерно в течение срока обращения долгового обязательства или до его выбытия (реализации).

Порядок включения в налоговую базу для целей налогообложения прибыли доходов в виде процентов по долговым ценным бумагам на основании требований бухгалтерского учета НК РФ не предусмотрен.

Понятие «процент» для целей налогообложения определено в пункте 3 статьи 43 НК РФ - это любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. В частности, пунктом 1 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 – 273 НК РФ (абзац 3 пункта 1 статьи 328 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ внереализационными доходами, в том числе, признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Для государственных и муниципальных ценных бумаг особенности определения процентного дохода предусмотрены статьей 281 НК РФ. Процентным доходом по таким ценным бумагам признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Учитывая изложенное, если премия (превышение цены приобретения над номиналом долговой ценной бумаги) предусмотрена условиями эмиссии ценной бумаги и определяет заранее установленную и заявленную доходность по долговой ценной бумаге, в налоговом учете доходы в виде процентов отражаются с учетом соответствующих условий эмиссии.

Если конкретная величина премии не предусмотрена условиями эмиссии, она не может быть учтена в уменьшение процентных доходов, подлежащих начислению в целях налогообложения прибыли на основании указанных норм статей 43, 271 и 328 НК РФ.

В этом случае разницу между ценой приобретения и номинальной стоимостью ценной бумаги возможно учесть только при реализации (или ином выбытии) ценной бумаги, так как в таком случае в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ премии является одной из составляющих затрат на приобретение. Так, нормой данной статьи установлено, что расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение)[2], затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Резюмируя вышеизложенное, консультанты пришли к выводу, что в бухгалтерском учете процентные расходы по долговым обязательствам (в виде расходов, уменьшающих процентные доходы) включают в себя элемент премии, если ценная бумага приобретена по цене выше номинала, в то время как в налоговом учете процентные доходы начисляются в соответствии с условиями эмиссии, поэтому премия будет отражаться, только если она предусмотрена условиями эмиссии.

Аналогичного мнения по вопросу учета премии в составе расходов в целях Главы 25 НК РФ придерживаются и специалисты финансового ведомства (Письма Минфина РФ от 05.10.2010г. № 03-03-06/2/171, от 25.05.2009г. № 03-03-06/2/102). Кроме того, в указанных Письмах дополнительно отмечено, что «Распределение указанной суммы[3] пропорционально сроку обращения облигации в налоговом учете НК РФ не предусмотрено». Насколько известно консультантам, в том числе из данные информационно-правовой базы, имеющейся в нашем распоряжении, позиция финансового ведомства по данному вопросу на текущий момент не изменилась, также как и в Главе 25 НК РФ не появились нормы, дающие основания считать указанный подход в настоящее время несостоятельным.

Документы и литература.

  1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
  2. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;
  3. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
  4. Указание № 3685-У - Указания Банка России от 22.06.2015г. № 3685-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».


[1] Ответ на вопрос 7 Письма от 26.11.2007г. «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и Письма Банка России от 07.09.2007г. № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год» - премия представляет собой процентный доход, входящий в цену приобретения долгового обязательства и относящийся не только к текущему процентному (купонному) периоду, но и к будущим процентным (купонным) периодам.

[2] Если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.

[3] Речь идет как раз о сумме премии.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел