Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам уплаты налога на прибыль организаций в свете применения концепции фактического получателя

Департамент банковского аудита по вопросам уплаты налога на прибыль организаций в свете применения концепции фактического получателя

26.10.2017
Вопрос

Описание ситуации.
Банк в качестве брокера заключает сделки займа ценными бумагами между юридическими лицами – российской организацией (заимодавец) и нерезидентом РФ (заемщик). В период сделки эмитент осуществляет фиксацию с выплатой купонного дохода или дивидендов. Выплата производится через Банк, который одновременно выступает депозитарием.

Вопросы.
1. В связи с тем, что передача купонного дохода/дивидендов от нерезидента российской организации – заимодавцу предопределена, в каком порядке производится удержание налога депозитарием?
2. Возможно ли в данном случае применение положений пп.4 п.2 статьи 310, статьи 312 и 7 НК РФ?
3. Является ли российская организация - заимодавец налогоплательщиком самостоятельно?
Ответ

Мнение консультантов.

Если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 статьи 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Об этом сказано в пункте 2 статьи 286 НК РФ.

Наряду с этим, согласно пункту 4 статьи 286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Помимо этого, пунктом 5 статьи 286 НК РФ установлено, что российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с Главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов (подпункт 1).

 

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в статье 275 НК РФ, в соответствии с пунктом 5 которой сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, не указанного в пункте 6 статьи 275 НК РФ, исчисляется налоговым агентом в соответствии с пунктом 4 статьи 275 НК РФ по формуле, определенной в пункте 5 статьи 275 НК РФ. При этом,  согласно пункту 6 статьи 275 НК РФ, в случае, если организация, признаваемая в соответствии с НК РФ  налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения). В случае, если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, сумма налога, удерживаемого из суммы таких дивидендов, определяется на основании пункта 5 настоящей статьи.

В общем случае, как это следует из пункта 3 статьи 275 НК РФ, налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, если иное не предусмотрено НК РФ, признается российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов. Наряду с этим, на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 275 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признается депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, в частности, на следующих счетах:

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

счете депо иностранного номинального держателя;

счете депо иностранного уполномоченного держателя;

счете депо депозитарных программ;

депозитном счете депо применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета.

 

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ владельцы акций и именных облигаций (далее по тексту также - ценные бумаги) и иные лица, осуществляющие в соответствии с федеральными законами права по ценным бумагам, права которых на ценные бумаги учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям, а также доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по именным облигациям (далее по тексту -  выплаты по ценным бумагам) через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор между депозитарием, осуществляющим учет прав на ценные бумаги, и депонентом должен содержать порядок передачи депоненту выплат по ценным бумагам.

Выплаты по ценным бумагам, права на которые учитываются депозитарием, которому открыт лицевой счет номинального держателя в реестре, осуществляются эмитентом или по его поручению регистратором, осуществляющим ведение реестра ценных бумаг такого эмитента, либо кредитной организацией путем перечисления денежных средств этому депозитарию (пункт 2 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ).

Депозитарий передает своим депонентам выплаты по ценным бумагам пропорционально количеству ценных бумаг, которые учитывались на их счетах депо на конец операционного дня, указанного в пунктах 4 и 5 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ соответственно. При этом, передача выплат по акциям[1] осуществляется депозитарием лицам, являющимся его депонентами, на конец операционного дня той даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение объявленных дивидендов по акциям эмитента (пункт 4 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ). На основании подпункта 1 пункт 5 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ передача выплат по именным облигациям осуществляется депозитарием лицам, являющимся его депонентами на конец операционного дня, предшествующего дате, которая определена в соответствии с решением о выпуске именных облигаций и на которую обязанность по осуществлению выплат по именным облигациям подлежит исполнению.

 

Как указано в тексте вопроса, Банк в качестве брокера заключает сделки займа ценными бумагами между юридическими лицами – российской организацией (заимодавец) и нерезидентом РФ (заемщик). В период сделки эмитент осуществляет фиксацию с выплатой купонного дохода или дивидендов. Выплата производится через Банк, который одновременно выступает депозитарием.

 

Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами определены в статье 282.1 НК РФ, согласно пункту 1 которой правила настоящей статьи применяются к операциям займа ценными бумагами налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими на основании соответствующих гражданско-правовых договоров.

Займом ценными бумагами в целях Главы 25 НК РФ признается передача ценных бумаг в заем на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств, сроком не более, чем на один год и условиями которого предусмотрена выплата процентов в денежной форме (далее по тексту - договор займа).

При передаче ценных бумаг в заем и при возврате ценных бумаг из займа финансовый результат в соответствии со статьей 280 НК РФ кредитором не определяется, за исключением случаев, установленных настоящей статьей. Расходы на приобретение ценных бумаг, переданных по договору займа, учитываются кредитором при дальнейшей (после возврата займа) реализации (выбытии) указанных ценных бумаг с учетом положений статьи 280 НК РФ (пункт 4 статьи 282.1 НК РФ). При этом, пункт 10 статьи 282.1 НК РФ обязывает налогоплательщиков вести обособленный налоговый учет по ценным бумагам, переданным (полученным) в рамках займов ценными бумагами. Аналитический учет по займам ценными бумагами ведется по каждому предоставленному (полученному) займу.

Кроме того, согласно пункту 5[2] статьи 282.1 НК РФ по договору займа выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло в период действия договора займа, не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора. При этом, процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора в порядке, установленном статьями 250, 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы заемщика по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом займа.

Налогообложение доходов, определенных пунктом 5 статьи 282.1 НК РФ, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 284 НК РФ в зависимости от вида ценных бумаг (долгового обязательства) (часть 3 пункта 5 статьи 282.1 НК РФ).

Таким образом, в целях Главы 25 НК РФ доходы в виде процентного (купонного) дохода или дивидендов, право на получение которых возникло в период действия договора займа, априори подлежат учету при определении налоговой базы налогоплательщика – кредитора (займодавца). Исключением из этого правила являются договоры займа, предметом которых являются ценные бумаги, полученные налогоплательщиком кредитором по сделке РЕПО. Исключений для применения положений пункта 5 статьи 282.1 НК РФ в зависимости от налогового статуса сторон договора займа ценными бумагами законодатель не установил, то есть, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, передача купонного дохода/дивидендов от заемщика  заимодавцу предопределена.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, описание которых приведено в подпунктах 1 – 10 пункта 2 статьи 310 НК РФ, в том числе выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (подпункт 4).

Помимо этого, в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (пункт 3 статьи 310 НК РФ).

В свою очередь, пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода[3].

 

В силу пункта 1 статьи 246.2 НК РФ налоговыми резидентами в целях НК РФ признаются следующие организации:

1) российские организации;

2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;

3) иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ в целях НК РФ лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, признается:

- лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) (абзац 1),

- лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в  абзаце 1 настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица) (абзац 2).

При этом, согласно пункту 4 статьи 7 НК РФ в случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

- если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (подпункт 1);

- если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации (подпункт 2).

 

Наряду с этим, в пункте 1.1 статьи 312 НК РФ определены специальные правила исполнения обязанностей налогового агента в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, признавшей отсутствие фактического права на такие доходы. В таком случае:

- положения международных договоров Российской Федерации и (или) НК РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье[4];

- если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в статье 312 НК РФ.

Для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312 НК РФ настоящей статьи, иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту следующую информацию (документы) (пункт 1.2 статьи 312 НК РФ):

1) документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

В понимании консультантов, исходя совокупности положений пункта 4 статьи 7 НК РФ и статьи 282.1 НК РФ, в отношениях займа акциями/долговыми ценными бумагами лицом, имеющим фактическое право на доходы в виде дивидендов/процентного (купонного) дохода, выплачиваемые эмитентом в период действия договора займа, является займодавец. Следуя этому, в приведенной в тексте вопроса ситуации Банк, являясь депозитарием и выплачивая доходы иностранной организации - клиенту по договору на брокерское обслуживание, в приведенной ситуации, по нашему мнению, вправе применить положения статьи 7, подпункта 4 пункта 2 статьи 310 и статьи 312 НК РФ в части подтверждений.

При этом, в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 286 НК РФ в отношении доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с Главой 25 НК РФ, Банк признается налоговым агентом и обязан удержать налог с таких доходов:

- по налоговым ставкам, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ при наличии информации, предусмотренной пунктом 1.2 статьи 312 НК РФ, – в отношении доходов в виде дивидендов;

- по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 НК РФ – в отношении процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Вместе с тем, при наличии у Банка информации о том, что фактическим правом на процентные доходы по долговым ценным бумагам, не являющимся государственными и муниципальными ценными бумагами, обладает не  иностранная организация – клиент по брокерскому договору, а российская организация, Банк вправе осуществить выплату такого дохода без удержания налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет Банка в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В таком случае исчисление и уплата налога с процентных доходов по долговым ценным бумагам осуществляется российской организацией самостоятельно.

 

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

3.            Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

 



[1] В соответствии с пунктом 7 статьи 42 Закона  № 208-ФЗ дивиденды выплачиваются лицам, которые являлись владельцами акций соответствующей категории типа) или лицами, осуществляющими в соответствии с федеральными законами права по этим акциям, на конец операционного дня даны, на которую в соответствии с решением о выплате определяются лица, имеющие право на дивиденды.

[2] Положения пункта 5 статьи 282.1 НК РФ не распространяются на кредитора в случае, если ценные бумаги получены по другому договору займа и (или) первой части операции РЕПО (часть 4 пункта 5 статьи 282.1 НК РФ).

 

[3] Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам (часть 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ).

[4] При этом в случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) НК РФ возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.


Назад в раздел