Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ в целях бухгалтерского и налогового учета.

Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ в целях бухгалтерского и налогового учета.

20.09.2018
Вопрос

Описание ситуации.
В соответствии с утвержденной Учетной политикой для целей налогообложения на 2018 год отнесение НДС на расходы осуществляется Банком в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ.
Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), Банк включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
В соответствии с Учетной политикой суммы НДС, предъявленные Банку при приобретении товаров (оплате работ, услуг) в момент принятия к бухгалтерскому учету таких товаров (работ, услуг) учитываются в составе расходов без выделения на отдельный лицевой счет. Банк не использует лицевые счета на балансовом счете 60310 для учета уплаченного НДС, который соответственно не отражается по символу 48413 при списании на расходы.
Согласно ст. 254 п. 2 стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Вопросы.
Правильно ли Банк понимает, что применяя пункт 5 ст.170:
1. Банк имеет право включать сумм НДС, предъявленные Банку при приобретении товаров (оплате работ, услуг) в их стоимость, без выделения суммы НДС на счет 60310, закрепив это в Учетной политике?
2. Банк имеет право включать суммы уплаченного НДС, учтенного в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в расходах при формировании налогооблагаемой базы для целей налогообложения прибыли Банка (в соответствии со ст. 254 п.2)?
3. Возможно ли не заполнять справочную информацию об уплаченном НДС в налоговой декларации по НДС в вышеуказанных случаях?
Ответ

Мнение консультантов.

1. В бухгалтерском учете Банк вправе включать суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (оплате работ, услуг) в их стоимость, без выделения суммы НДС на счет 60310, закрепив такой порядок в учетной политике.

2. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль Банк не вправе включать суммы уплаченного НДС, учтенного в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

3. Применение Банком пункта 5 статьи 170 НК РФ не освобождает его от обязанности заполнения раздела 7 декларации по НДС.

 

Обоснование Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. При этом, суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов, соответственно (пункт 1 статьи 248, пункт 5 статьи 292 НК РФ).

 

Расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные  налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если они (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

- экономически оправданы (обоснованы).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень материальных расходов установлен пунктом 1 статьи 254 НК РФ и является закрытым.

При этом, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

 

Одним из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ являются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Одновременно, на основании положений пункта 19 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу норм статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

 

Таким образом, на основании указанных выше норм, полагаем, что Банк не вправе включать суммы уплаченного НДС, учтенного в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

 

Общий порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен в пункте 1 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В частности, в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

 

В пункте 4 статьи 170 НК РФ указано, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), в том числе основным средствам, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

Наряду с этим, пунктом 5 статьи 170 НК РФ закреплена специальная норма, согласно которой банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

 

Основными задачами бухгалтерского учета согласно пункту 2 части I Положения № 579-П, в частности, является ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

На основании пункта 3 Части I Положения № 579-П кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России. Обязательному утверждению руководителем кредитной организации подлежат, в частности, способы ведения бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено.

Аналогичное установлено пунктом 1.2 Положения № 448-П, в соответствии с которым кредитная организация в учетной политике должна определить способы ведения бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, а также модели учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности.

 

Согласно пункту 2.9 Положения № 448-П первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Конкретный состав фактических затрат, относимых на себестоимость запасов[1], определяется кредитной организацией в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 6.7 Положения № 448-П).

 

Как следует из пункта 6.8 Части II Положения № 579-П, порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем, указанные выше нормы налогового законодательства не предусматривают для кредитных организаций, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ, возможность включения в стоимость приобретенных основных средств или запасов предъявленный при их приобретении НДС.

В связи с этим, по мнению консультантов, включение Банком НДС в первоначальную стоимость объектов основных средств, а также запасов и иного имущества, в случаях, не предусмотренных статьей 170 НК РФ, противоречит нормам Положения № 448-П и Положения № 579-П.

 

Однако, согласно разъяснениям Банка России от 24.12.2015г.: «кредитная организация, применяющая пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемого объекта основных средств вправе включать в нее сумму НДС, уплаченную кредитной организацией и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Кредитная организация, применяющая пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, включает в первоначальную стоимость основных средств НДС, уплаченный при их приобретении, при условии использования указанных основных средств в деятельности, не облагаемой НДС.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств должен быть определен в учетной политике кредитной организации и применяться с 1 января 2016 года».

Таким образом, руководствуясь указанными разъяснения, Банк вправе в бухгалтерском учете включать суммы НДС, предъявленные Банку при приобретении товаров (оплате работ, услуг) в их стоимость, без выделения суммы НДС на счет 60310, закрепив это в Учетной политике.

 

В силу норм пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании пункта 1 статьи 10 Закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 части III Положения № 579-П операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

 

Для учета сумм НДС, полученного кредитной организацией по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, и уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) Положением № 579-П предусмотрен счет 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

Согласно характеристике, указанной в пункте 6.8 части II Положения № 579-П:

«По дебету счета 60310 отражаются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам, в корреспонденции со счетами корреспондентским, клиентов, по учету кассы и другими счетами в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

По кредиту счета 60310 списываются:

- суммы, принимаемые к зачету из общей суммы уплаченного налога, в корреспонденции со счетом 60309;

- суммы, относимые на расходы;

- суммы, подлежащие возмещению из бюджета, в корреспонденции со счетом по учету расчетов по налогам и сборам.

Порядок аналитического учета по счету 60310 определяется кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

 

Согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В рассматриваемой ситуации отказ от применения в бухгалтерском учете счета 60310 для учета уплаченного НДС повлечет дополнительные трудозатраты Банка, вызванные необходимостью ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Так, в силу подпункта «е» пункта 19 раздела II Приложения 4 к Постановлению № 1137 банки счета-фактуры по операциям, указанным в пункте 5 статьи 170 НК РФ, в книге покупок не регистрируют.

Кроме того, консультанты не исключают возникновения значительных налоговых рисков, например, при реализации соответствующих основных средств, связанных с исчислением НДС с разницы (если таковая образуется) между продажной ценой и ценой приобретения, а не с суммы выручки от реализации, а также повышения операционного риска, связанного с ошибками ответственных исполнителей.

 

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

 

Пунктом 3 статьи 169 НК РФ на всех налогоплательщиков НДС возложена обязанность по составлению счетов-фактур и ведению книги покупок и книги продаж.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте статьи 161 и пункте 5 статьи 173 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В налоговую декларацию на основании пункта 5.1 статьи 174 НК РФ подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

 

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утвержден Приказом ФНС России от 29.10.2014гю. № ММВ-7-3/558@ (далее по тексту – Порядок).

Согласно пункту 3 Порядка декларация включает в себя титульный лист и разделы с 1 по 12.

В частности, в разделе 7 отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

В соответствии с общим порядком, установленным пунктом 4 Порядка, декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Порядок заполнения раздела 7 декларации установлен частью XII Порядка, которая не предусматривает случаев освобождения налогоплательщиков, в том числе налоговых агентов, от заполнения данного раздела. Так, пунктом 44 Порядка установлено, что раздел 7 заполняется как налогоплательщиком, так и налоговым агентом.

Согласно пункту 44.5 Порядка в графе 4 раздела 7 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению налогом, отражаются суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, которые не подлежат вычету в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, по мнению консультантов, применение Банком пункта 5 статьи 170 НК РФ не освобождает его от обязанности заполнения раздела 7 декларации по НДС.

Одновременно обращаем внимание Банка, что Порядок не содержит указания на то, что данные раздела 7 являются справочной информацией.

 

Обобщив, изложенное, консультанты пришли к следующим выводам.

1. В бухгалтерском учете Банк вправе включать суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (оплате работ, услуг) в их стоимость, без выделения суммы НДС на счет 60310, закрепив это в Учетной политике. Вместе с тем, указанный метод учета НДС не исключает как операционных, так и налоговых рисков, а также влечет дополнительные трудозатраты.

2. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль Банк не вправе включать суммы уплаченного НДС, учтенного в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

3. Применение Банком пункта 5 статьи 170 НК РФ не освобождает его от обязанности заполнения раздела 7 декларации по НДС.

 

Документы и литература.

  1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
  2. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
  3. Постановление № 1137 – Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;
  4. Приказ ФНС России от 29.10.2014гю. № ММВ-7-3/558@ – Приказ ФНС России от 29.10.2014г. № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

 



[1] В целях Положения № 448-П в бухгалтерском учете в качестве запасов признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (пункт 6.1 Положения № 448-П).

 


Назад в раздел