Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением норм Главы 23 НК РФ в случае получения налогоплательщиком доходов от источников за пределами Российской Федерации в связи утратой гражданства иностранного государства

Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением норм Главы 23 НК РФ в случае получения налогоплательщиком доходов от источников за пределами Российской Федерации в связи утратой гражданства иностранного государства

10.11.2017
Вопрос

Описание ситуации.
Сотрудник банка в 2016 году в связи с утратой гражданства Республики Казахстан получил выплату накоплений из Пенсионного фонда Казахстана. При этом был удержан подоходный налог в Республике Казахстан.

Вопросы.
1. Должен ли сотрудник представить в РФ налоговую декларацию в ИФНС и включить в нее доход из источников за пределами РФ?
2. Если должен, то как получить вычет (возмещение) в сумме уплаченного в Казахстане подоходного налога в связи наличием Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал»?
Ответ

Мнение консультантов.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту  - налогоплательщики и НДФЛ, налог, соответственно) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Это закреплено пунктом 1 статьи 207 НК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 207 НК РФ, под налоговыми резидентами Российской Федерации (далее по тексту  - налоговые резиденты) в целях Главы 23 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Соответственно физические лица, в отношении которых не выполняется указанное условие о сроке фактического пребывания на территории Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 207 НК РФ, признаются налоговыми нерезидентами Российской Федерации (далее по тексту – налоговые нерезиденты).

Объектом обложения НДФЛ согласно статье 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- налоговыми резидентами - от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1);

- налоговыми нерезидентами - от источников в Российской Федерации (пункт 2).

Открытый перечень доходов, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации, установлен пунктом 1 статьи 208 НК РФ и включает, в частности:

- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 7);

- иные доходы, полученные налогоплательщиком в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации (подпункт 10).

Наряду с этим, на основании пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подпункт 7);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9).

 

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты, за исключением российских военнослужащих, указанных в  пункте 3 статьи 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 228 НК РФ, исходя из сумм таких доходов.

Так, согласно пункту 2 статьи 228 НК РФ указанная категория налогоплательщиков самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

 

Помимо этого, в силу пункта 3 статьи 228, пункта 1 статьи 229 НК РФ налоговые резиденты, получившие доходы  от источников за пределами  Российской Федерации, обязаны  представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 229 НК РФ, в налоговой декларации указываются все полученные физическим лицом  в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (абзац 1 пункта 4 статьи 229 НК РФ). Одновременно, на основании абзаца 2 пункта 4 статьи 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со  статьей 217 НК РФ (за исключением доходов, указанных в пунктах 60 и 66 статьи 217 НК РФ), а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ.

 

Как пояснено  уполномоченным лицом Банка, указанный в тексте вопроса сотрудник является гражданином Российской Федерации и налоговым резидентом. Следовательно,  указанная в тексте вопроса выплата образует для сотрудника объект обложения НДФЛ, подлежащий декларированию в налоговой декларации за 2016 год, только в том случае, если такая выплата является одним из видов доходов, перечисленных в пункте 3 статьи 208 НК РФ. 

 

Согласно статье 2 Закона № 173-ФЗ «трудовая пенсия - ежемесячная денежная выплата в целях компенсации застрахованным лицам заработной платы и иных выплат и вознаграждений, утраченных ими в связи с наступлением нетрудоспособности вследствие старости или инвалидности, а нетрудоспособным членам семьи застрахованных лиц - заработной платы и иных выплат и вознаграждений кормильца, утраченных в связи со смертью этих застрахованных лиц, право на которую определяется в соответствии с условиями и нормами, установленными настоящим Федеральным законом. При этом наступление нетрудоспособности и утрата заработной платы и иных выплат и вознаграждений в таких случаях предполагаются и не требуют доказательств».

Аналогичное по сути толкование закреплено пунктом 12 статьи 1 Законом Республики Казахстан № 105-V (далее по тексту – Закон РК № 105-V): «пенсия - совокупность государственной базовой пенсионной выплаты и (или) пенсионных выплат по возрасту и (или) пенсионных выплат за выслугу лет и (или) из единого накопительного пенсионного фонда, и (или) добровольного накопительного пенсионного фонда».

Наряду с этим, в соответствии со статьей 1 Закона РК № 105-V:

-  «пенсионные накопления - деньги вкладчика (получателя пенсионных выплат), учитываемые на его индивидуальном пенсионном счете, включающие обязательные пенсионные взносы, обязательные профессиональные пенсионные взносы и добровольные пенсионные взносы, инвестиционный доход, пеню и иные поступления в соответствии с договорами, настоящим Законом, законодательством Республики Казахстан» (пункт 15);

- «пенсионные выплаты:

по возрасту - выплаты денег физическим лицам, имеющим трудовой стаж не менее шести месяцев по состоянию на 1 января 1998 года, осуществляемые пропорционально трудовому стажу;

за выслугу лет - выплата денег военнослужащим, сотрудникам специальных государственных и правоохранительных органов, государственной фельдъегерской службы, а также лицам, права которых иметь специальные звания, классные чины и носить форменную одежду упразднены с 1 января 2012 года, в соответствии с настоящим Законом;

из единого накопительного пенсионного фонда и (или) добровольного накопительного пенсионного фонда - выплаты пенсионных накоплений получателям пенсионных выплат;

из добровольного накопительного пенсионного фонда - выплата денег физическим лицам, за которых уплачены добровольные пенсионные взносы» (пункт 16);

- «получатель пенсионных выплат (далее - получатель) - физическое лицо, которому назначены государственная базовая пенсионная выплата и (или) пенсионные выплаты по возрасту, и (или) пенсионные выплаты за выслугу лет, и (или) имеющее право на получение пенсионных выплат из единого накопительного пенсионного фонда и (или) добровольного накопительного пенсионного фонда» (пункт 17).

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 31 Закона РК № 105-V право на пенсионные выплаты за счет обязательных пенсионных взносов имеют лица, имеющие пенсионные накопления в едином накопительном пенсионном фонде,  выехавшие на постоянное место жительства за пределы Республики Казахстан иностранцы и лица без гражданства, представившие документы, определенные законодательством Республики Казахстан, подтверждающие факт выезда.

По совокупности приведенных норм законодательства Российской Федерации и Республики Казахстан консультанты пришли к выводу о том, что указанная в тексте вопроса выплата не является пенсией или аналогичной пенсии выплатой, полученной сотрудником от источников за пределами Российской Федерации.

Одновременно, представляется обоснованным утверждение о том, что рассматриваемая выплата не является доходом, полученным в результате осуществления физическим лицом – налоговым резидентом деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ. Этот вывод имеет косвенное подтверждение в Определении КС РФ  № 162-О, а также в Постановлении Десятого ААС от 25.09.2007г. № 09АП-12385/2007-АК по делу А А40-22022/07-151-144, в котором арбитры указали, что «в соответствии с пп. 10 п. 1 и пп 9 п. 3 ст. 208 НК РФ доходами в целях налогообложения НДФЛ признаются доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности. Таким образом, законодатель установил общий критерий для определения доходов, подлежащих обложению НДФЛ. Этот критерий должен применяться к тем видам доходов, которые прямо не предусмотрены в пп. 1 – 9 п. 1  и пп.1 – 8 п. 8 ст. 208 НК РФ. Поскольку уплата взносов на медицинское страхование членов семей работников общества не связана с осуществлением ими самими какой-либо деятельности, уплата взносов не может быть квалифицирована как подлежащий налогообложению доход»

Таким образом, по мнению консультантов, выплата физическому лицу – налоговому резиденту Российской Федерации накоплений из Пенсионного фонда Казахстана в связи с утратой им гражданства Республики Казахстан не является доходом этого лица, полученным от источников за пределами Российской Федерации в толковании пункта 3 статьи 208 НК РФ. Как следствие, такая выплата не является объектом обложения НДФЛ и не подлежит декларированию в Российской Федерации в соответствии с требованиями Главы 23 НК РФ.

 

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 170 НК РК, к доходу в виде пенсионных выплат, подлежащему налогообложению, относятся выплаты, осуществляемые единым накопительным пенсионным фондом и (или) добровольными накопительными пенсионным фондами в соответствии с законодательством Республики Казахстан физическим лицам-резидентам[1] Республики Казахстан, не достигшим пенсионного возраста и выезжающим или выехавшим на постоянное место жительства за пределы Республики Казахстан. Помимо этого, пенсионные выплаты, осуществляемые единым накопительным пенсионным фондом и добровольными накопительными пенсионными фондами-резидентами признаются доходами физических лиц - нерезидентов[2] Республики Казахстан (подпункт 1 пункта 1 статьи 192 НК РК).

 

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

Закон № 173-ФЗ - Федеральный закон от 17.12.2001г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации»;

3.            Закон РК № 105-V  - Закон Республики Казахстан от 21.06.2013г. № 105V «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан»;

4.            НК РК - Кодекс Республики Казахстан от 10.12.2008г. № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)»;

5.            Определение КС РФ № 162-О – Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001г. № 162-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации».



[1] Резидентами Республики Казахстан в целях НК РК признаются физические лица, постоянно пребывающие в Республике Казахстан или непостоянно пребывающие в Республике Казахстан, но центр жизненных интересов которых находится в Республике Казахстан. Физическое лицо признается постоянно пребывающим в Республике Казахстан для текущего налогового периода, если оно находится в Республике Казахстан не менее ста восьмидесяти трех календарных дней (включая дни приезда и отъезда) в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в текущем налоговом периоде (пункты 1, 2 статьи 189 НК РК).

[2] Нерезидентами в целях НК РК признаются физические и юридические лица, не являющиеся резидентами в соответствии с положениями статьи 189 НК РК, а также, несмотря на положения статьи 189 НК РК, иностранцы или лица без гражданства, которые признаются нерезидентами в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения (статья 190 НК РК).

 


Назад в раздел