Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением Главы 21 НК РФ при совершении операций по обезличенному металлическому счету, открытому в иностранном банке.

Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением Главы 21 НК РФ при совершении операций по обезличенному металлическому счету, открытому в иностранном банке.

23.01.2018
Вопрос

Описание ситуации.
Банк планирует открыть обезличенный металлический счет (ОМС) в иностранном банке. На данный счет будут зачислены золотые слитки (в физической форме). В дальнейшем по данному счету планируется проводить активные операции, в том числе возможна реализация золота иностранным покупателям.

Вопросы.
1. Должен ли банк подтверждать право на применение 0-й ставки НДС при вывозе золота за пределы РФ, учитывая, что в момент вывоза реализация золота не происходит, золото зачисляется на ОМС, принадлежащий банку?
2. Облагаются ли российским НДС операции по реализации золота (в том числе в физической форме) со счета ОМС банка, открытого в иностранном банке, учитывая, что реализуется золото, находящееся за пределами РФ?
Ответ

Мнение консультантов.

Правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота) установлены Законом № 41-ФЗ, согласно статье 1 которого под операциями с драгоценными металлами, в числе прочего, признаются:

- действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы (обращение драгоценных металлов), в том числе их использование в качестве залога;

- перемещение драгоценных металлов и продукции из них, в том числе перевозка драгоценных металлов и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов;

- ввоз драгоценных металлов, а также продукции из них в Российскую Федерацию и их вывоз из Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 17 Закона № 41-ФЗ Банк России уполномочен осуществлять лицензирование операций банков и иных кредитных организаций с драгоценными металлами в соответствии с федеральными законами.

Драгоценные металлы, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц. Собственники драгоценных металлов осуществляют свое право собственности на драгоценные металлы в соответствии с настоящим Федеральным законом, ГК РФ. Это указано в пункте 6 статьи 2 Закона № 41-ФЗ.

Пунктом 1 Постановления № 867 Министерство промышленности и торговли Российской Федерации уполномочено осуществлять в установленном порядке выдачу кредитным организациям, имеющим лицензии Банка России на совершение операций с драгоценными металлами (в отношении указанных драгоценных металлов, находящихся в их собственности, а также реализуемых ими на внешнем рынке по договорам комиссии, заключенным с собственниками этих драгоценных металлов), генеральных лицензий на экспорт аффинированных золота и серебра в виде слитков.

 

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ в целях настоящего Кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе.

Как определено пунктом 3 статьи 38 НК РФ, товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество,  определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

На основании пункта 1 статьи 147 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):

1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Перечень операций и сделок, не признаваемых объектом налогообложения, установлен в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

Одновременно в статье 149 НК РФ определен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. В частности, в соответствии с абзацем 8 подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации банковские операции (за исключением инкассации), в том числе осуществление операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 2.4 пункта 2 Положения № 50 к банковским операциям с драгоценными металлами относятся операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов. Виды операций и сделок с драгоценными металлами перечислены в пункте 7 Положения № 50, в соответствии с которым банки имеют право осуществлять следующие операции и сделки с драгоценными металлами:

- покупать и продавать драгоценные металлы как за свой счет, так и за счет клиентов (по договорам комиссии и поручения);

- привлекать драгоценные металлы во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц;

- размещать драгоценные металлы от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках, и предоставлять займы в драгоценных металлах;

- предоставлять и получать кредиты в рублях и иностранной валюте под залог драгоценных металлов;

- оказывать услуги по хранению и перевозке драгоценных металлов при наличии сертифицированного хранилища.

Как указано в подпункте 8.3 пункта 8 Положения № 50, банки могут совершать другие сделки с драгоценными металлами (опционы, свопы, фьючерсы и др.) в соответствии с законодательством Российской Федерации и международной банковской практикой.

Подпунктом 9.1 пункта 9 Положения № 50 определено, что банки РФ проводят операции с драгоценными металлами с открытием металлических счетов. Для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов банки открывают обезличенные металлические счета. Об этом сказано в подпункте 9.3 пункта 9 Положения № 50.

В соответствии с определением, закрепленным подпунктом 2.7 пункта 2 Положения № 50, обезличенные металлические счета - счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению.

Как указано в подпункте 9.6 пункта 9 Положения № 50, для осуществления операций, связанных с переводом драгоценных металлов по обезличенным металлическим счетам, банки имеют право устанавливать корреспондентские отношения с банками.  При этом, согласно подпункту 9.7 пункта 9 Положения № 50 привлечение и размещение драгоценных металлов на обезличенные металлические счета может быть осуществлено путем перевода драгоценных металлов с других обезличенных металлических счетов, зачислением на обезличенные металлические счета драгоценных металлов при их физической поставке, а также зачислением драгоценных металлов, проданных клиенту, или драгоценных металлов, приобретенных банком.

 

Помимо указанного, в соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождается от налогообложения, в том числе, реализация на территории Российской Федерации драгоценных металлов налогоплательщиками[1] Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банку России и банкам, и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).

 

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров закреплен статьей 154 НК РФ. При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно норме подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Как следует из положений статьи 212 ТК ТС, экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам.

Товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта и фактически вывезенные с таможенной территории таможенного союза, утрачивают статус товаров таможенного союза (пункт 2 статьи 213 ТК ТС).

При этом под временным вывозом в соответствии со статьей 285 ТК ТС следует понимать таможенную процедуру, при которой товары таможенного союза вывозятся и используются в течение установленного срока за пределами таможенной территории таможенного союза с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта.

Согласно пункту 1 статьи 285 ТК ТС временно вывезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки), хранения и (или) использования (эксплуатации).

По общему правилу, содержащемуся в пункте 1 статьи 288 ТК ТС, срок временного вывоза товаров устанавливается таможенным органом на основании заявления декларанта исходя из целей и обстоятельств такого вывоза, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2[2] настоящей статьи. По письменному заявлению декларанта срок временного вывоза товаров может быть продлен таможенным органом с учетом пунктов 2 и 3 настоящей статьи.

Пунктом 3 статьи 288 ТК ТС предусмотрено, что в случае передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары, в отношении которых законодательством государства - члена таможенного союза не установлена обязательность их возврата на территорию этого государства, срок временного вывоза этих товаров не подлежит продлению, а эти товары подлежат помещению под таможенную процедуру экспорта с учетом части второй пункта 1 статьи 243 ТК ТС.

 

Как понимают консультанты из текста вопроса, Банк планирует вывоз слитков драгоценных металлов в физической форме за пределы территории Российской Федерации, с целью зачисления на свой обезличенный металлический счет в банке-нерезиденте для совершения в будущем активных операций, в том числе, сделок купли - продажи слитков. Таким образом, чтобы доставить их в хранилище банка-нерезидента, Банк осуществляет перемещение слитков драгоценных металлов, принадлежащих ему, без передачи права собственности на указанное имущество через таможенную границу третьим лицам. По мнению консультантов, такое перемещение имущества не подпадает под определение реализации, установленное пунктом 1 статьи 39 НК РФ и, соответственно, не является объектом налогообложения НДС согласно положений пункта 1 статьи 146 НК РФ.

 

  Однако, планируемые в дальнейшем операции реализации слитков драгоценных металлов, в результате которых право собственности перейдет к покупателю, подлежат оформлению в соответствии с установленной таможенной процедурой экспорта, и, следовательно, по нашему мнению, становятся объектом налогообложения в силу норм пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Учитывая, что в силу положений пунктов 1 и 2 статьи 203 ТК ТС товары, перемещаемые через таможенную границу, помещаются под определенную таможенную процедуру по выбору лица, в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК ТС и законодательством государств - членов таможенного союза, в случае, если Банк осуществляет перемещение слитков драгоценных металлов через таможенную границу третьим лицам, заявляя в момент вывоза таможенную процедуру экспорта, то данную операцию также следует относить к операциям реализации и включать в налоговую базу по НДС.

 

Так как в момент начала отгрузки и транспортировки слитки драгоценных металлов для последующей продажи находились на территории Российской Федерации, то, соответственно, местом реализации этого товара в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 147 НК РФ признается территория Российской Федерации.

Помимо этого, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0 процентов согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с ТК ТС, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - в России или за рубежом.

Позиция консультантов косвенно подтверждается выводами, изложенными в Определениях ВС РФ от 13.11.2015г. № 307-КГ15-7495 по делу № А42-4205/2014 и от 13.11.2015г. № 307-КГ15-7424 по делу № А42-4200/2014, в соответствии с которыми «товар считается вывезенным из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанную таможенную процедуру он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 212 Таможенного кодекса

При этом, закрепленное в подпункте 2 пункта 1 статьи 147 Налогового кодекса условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории Российской Федерации, не нарушается».

Письмом ФНС России  от 24.12.2015г. № СА-4-7/22683@ приведенные консультантами в тексте ответа позиции судов были направлены для использования в работе налоговых органов в составе обзора судебных актов, вынесенных КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года.

 

Следует отметить, что ранее специалистами ФНС РФ в отношении определения места реализации товара, были даны следующие разъяснения от 05.05.2005г. № 03-2-03/741/15@.

«В случае если операция по ввозу товаров на хранение на территорию Республики Беларусь предшествовала операциям по реализации товаров российским продавцом белорусским покупателям, то с учетом положений статьи 147 Налогового кодекса местом реализации товаров территория Российской Федерации не является.

Таким образом, учитывая нормы пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, эта операция не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается определения момента отгрузки (передачи) товаров, сообщаем следующее.

Обязанность продавца по передаче товаров и момент ее исполнения для российского налогоплательщика-продавца регулируется положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), в том числе статьей 458 Гражданского кодекса.

В связи с чем момент отгрузки (передачи) товаров при вышеуказанной реализации товаров следует определять по дате, указанной в первичных документах, подтверждающих исполнение обязанности продавца передать товар покупателю или указанному им лицу

 

Основываясь на указанном выше и учитывая имеющуюся судебную практику, консультанты пришли к выводу, что операции по реализации Банком слитков драгоценных металлов, с перемещением за пределы Российской Федерации, являются объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ в момент вывоза и подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, если товары помещены Банком под таможенную процедуру экспорта. Для подтверждения обоснованности применения 0 ставки Банку следует в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ одновременно с представлением налоговой декларации представить в налоговые органы документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165[3] НК РФ.

 

Документы и литература.

1.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                      ТК ТС – «Таможенный кодекс Таможенного союза» (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009г. № 17);

3.                      Закон № 41-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.03.1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»;

4.                      Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

5.                      Положение № 50 – Положение Банка России от 01.11.1996г. № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами»;

6.                       Постановление № 867 - Постановление Правительства РФ от 12.12.2007г. № 867 «О выдаче кредитным организациям генеральных лицензий на экспорт аффинированных золота и серебра в виде слитков»;

7.                      Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии - Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 21.04.2015г. № 30 «О мерах нетарифного регулирования».

 



[1] За исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

[2] Для отдельных категорий товаров в зависимости от целей их вывоза за пределы таможенной территории таможенного союза, а также для отдельных видов товаров, обратный ввоз которых при временном вывозе является обязательным в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза, законодательством государств - членов таможенного союза могут устанавливаться предельные сроки временного вывоза таких товаров.

[3] При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, налогоплательщиком в налоговые органы представляются документы, перечисленные в подпунктах 1-5 пункта 1 статьи 165 НК РФ ( если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3  статьи 165 НК РФ). Это прямо указано в пункте 1 статьи 165 НК РФ.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Положения настоящего абзаца не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы к сырьевым товарам относятся в числе прочего драгоценные металлы. Коды видов товаров, перечисленных в настоящем абзаце, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза определяются Правительством Российской Федерации.


Назад в раздел