Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам применения норм Главы 21 НК РФ при приобретении и последующей реализации объекта недвижимого имущества.

Департамент банковского аудита по вопросам применения норм Главы 21 НК РФ при приобретении и последующей реализации объекта недвижимого имущества.

23.11.2017
Вопрос

Описание ситуации.
В рамках договора купли – продажи с ООО (2) Банк реализовал недвижимое имущество, принадлежащее Банку на праве собственности.  Согласно п. 2 договора цена недвижимого имущества составляет 40 000 000 рублей в том числе НДС является твердой, окончательной и пересмотру не подлежит (из договора).
Указанная недвижимость была получена Банком в качестве отступного (договор об отступном) в счет уплаты задолженности по кредиту и была принята Банком от ООО (1) к учету в качестве внеоборотного актива на балансовый счет «61011»  «Внеоборотные запасы» по стоимости 43 000 000, в том числе НДС 6 559 322 рублей (согласно пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ (имущество, которое в дальнейшем планируется реализовать Банком до начала его использования, сдачи в аренду или введения в эксплуатацию принимается по стоимости, указанной в договоре об отступном в т.ч. НДС)). Входящий счет – фактуры, который предполагает факт перечисления первоначальным собственником ООО (1) НДС в бюджет в размере 6 559 322 рублей, передан Банку в оригинале.  
Банк не использовал данную недвижимость в основной деятельности, не уменьшал на сумму НДС базу при исчислении налога на прибыль, а также, работая по п. 5 ст. 170 НК РФ, не имел права на возмещение суммы НДС из бюджета.
В дальнейшем Банк реализовал данную недвижимость ООО (2) с отрицательным финансовым результатом в размере 3 000 000 рублей (43 000 000 – 40 000 000).
Банк выставил покупателю ООО (2) первоначальный счет – фактуру со всей стоимости 40 000 000 в т.ч. НДС (18%) 6 101 695 руб.
На текущий момент Банк выставил исправительный счет – фактуру с межценовой разницы согласно п. 3 ст. 154 НК РФ и указал базу для исчисления НДС - 0 и сумму налога к уплате по ставке (18/118%) - 0. Таким образом, Банк прекращает право на использование вычета по НДС и на его возмещение из бюджета в размере 6 559 322 рублей новому собственнику указанного имущества.  

Если исходить из экономической сущности сделки, а не из порядка заполнения счета – фактуры, то ситуация выглядит следующим образом: предполагается, что при передаче недвижимости по отступному ООО (1) должен был перечислить в бюджет НДС, о чем свидетельствует выставленный Банку счет-фактуры. Банк получил данную недвижимость с входящим НДС, отразил стоимость данного имущества с учетом НДС на счете 61011 «Внеоборотные запасы», поэтому, реализуя его, также указывает стоимость недвижимости с учетом НДС.

Вопросы.
1. В связи с тем, что НДС должен был быть уплачен в бюджет первоначальным собственником, а Банк не воспользовался налоговым вычетом, имеет ли право следующий покупатель воспользоваться вычетом по НДС?
2. Возможна ли ситуация с оформлением двух счетов – фактур следующему покупателю ООО (2):
-  один на сумму НДС, полученную от первоначального собственника ООО (1), который предполагает дальнейшую возможность нового собственника возмещать НДС из бюджета;
-  второй с нулевым НДС c межценовой разницы, предполагающий отсутствие налоговой базы для уплаты НДС у Банка.
Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом, в целях НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 423 ГК РФ,  возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Наряду с этим, пунктами 1 и 2 статьи 424 ГК РФ определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом или в установленном законом порядке.

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров, передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров, передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Закрепив в учетной политике применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

При этом, согласно норме подпункта 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, в случаях приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.

Как следует из положений пункта 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ закреплено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В соответствии с нормой пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

К настоящему моменту в судебной практике сформировалась определенная позиция по рассматриваемому консультантами вопросу. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ № 6889/11 сделан следующий вывод: «продавец, применяющий особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость с межценовой разницы, определенный пунктом 3 статьи 154 Кодекса, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к оплате с учетом требований указанной статьи с применением ставки, предусмотренной пунктами 3 и 4 статьи 164 Кодекса.

Счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету исходя из положений главы 21 Кодекса (пункт 1 статьи 169 Кодекса), не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Если налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Таким образом, получив от общества налог на добавленную стоимость сверх суммы, которую банк обязан был предъявить покупателю с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога, определенного пунктом 3 статьи 154 Кодекса, банк получил неосновательное исполнение, которое подлежит возврату. При этом до получения от банка счета-фактуры общество не могло знать о том, что указанный в договоре размер налога на добавленную стоимость не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом.

Кроме того, выставляя покупателю счет-фактуру, в котором сумма налога на добавленную стоимость отличается от указанной в договоре, продавец нарушает право покупателя на возмещение уплаченной им суммы налога на добавленную стоимость, на которое он рассчитывал при заключении договора, поскольку в силу положений статей 169, 171, 172 Кодекса покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 154 Кодекса в счете-фактуре, выставленном продавцом».

 

Как следует из Постановления Пленума ВАС РФ № 33:

-  «В подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 Кодекса определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 Кодекса не предусмотрена» (пункт 5);

- «По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)» (пункт 17).

Аналогичные выводы содержит и Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда № 19АП-1785/2016.

 

Как следует из описания ситуации, в тексте договора купли-продажи, заключенного Банком на реализацию имущества, указано, что сумма НДС включена в цену договора, но конкретный размер налога не определен. При этом, в выставленном по факту оплаты Банком (продавцом) счете-фактуре сумма налога была исчислена расчетным путем исходя из полной стоимости реализованного объекта недвижимости, а в налоговом учете Банка – с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога, определенного пунктом 3 статьи 154 НК РФ.

На текущий момент Банк выставил продавцу исправительную счет-фактуру, исчислив сумму налога с межценовой разницы по норме пункта 3 статьи 154 НК РФ, определив налоговую базу равной нулю

 

Учитывая изложенное выше, консультанты полагают, что сложившаяся ситуация может повлечь два варианта развития событий для Банка.

 

Вариант 1.

Покупатель, получивший при оформлении сделки счет-фактуру с выделенной суммой НДС, рассчитанной из полной стоимости приобретенного недвижимого имущества (6 101 695 руб.) вправе обратиться в налоговые органы с заявлением о предоставлении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Данное право может быть реализовано покупателем, в том числе в судебном порядке, основываясь на том, что нарушения, допущенные Банком при формировании налоговой базы по результатам совершения хозяйственной операции по реализации имущества, не влекут для покупателя невозможность получения возмещения из бюджета.  Такой вывод содержится, в частности в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда № 19АП-1785/2016. При данном варианте развития событий высок риск предъявления претензий к Банку со стороны налоговых органов об уплате в бюджет налога и соответствующих штрафных санкций.

 

Вариант 2.

Покупатель, получивший исправленный счет-фактуру, и фактически утративший право на предоставление налогового вычета по налогу на добавленную стоимость с большой долей вероятности обратится к Банку за возмещением уплаченной суммы налога, ввиду введения в заблуждение предоставлением первичных документов и счета-фактуры, оформленных с нарушением. Если соглашение между Банком и покупателем не будет достигнуто, то рассмотрение данного спора в судебном порядке, учитывая актуальные выводы судов[1], также влечет большие риски для Банка.

 

Таким образом, по мнению консультантов, по совокупности указанных выше норм, сумма НДС, указанная в договоре купли-продажи недвижимости и счете-фактуре не могут различаться. При этом ответственность за определение суммы налога и отражение в первичных документах и счете-фактуре лежит на продавце как налогоплательщике. Возможность оформления продавцом двух счетов-фактур с различным значением налога по одному договору купли-продажи  НК РФ не предусмотрена. Учтенная Банком сумма налога в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ становится частью стоимости имущества и обратному выделению не подлежит, кроме случаев восстановления, поименованных в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Включение суммы налога в счет-фактуру продавцом должно осуществляться в соответствии с исчисленной суммой НДС по данной операции в его налоговом учете. В соответствии с положениями статей 168, 169, 171, 172 НК РФ покупатель получает право на возмещение суммы налога из бюджета только в размере, указанном в счете-фактуре непосредственно продавцом, а не первоначальным собственником имущества.

Учитывая изложенное полагаем, что урегулирование разногласий путем заключения соглашения с покупателем будет иметь меньшие негативные финансовые последствия для Банка и позволит избежать судебных издержек и штрафных санкций.

 

Документы и литература.

1.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Постановление Пленума ВАС РФ № 33 - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»;

3.              Постановление Президиума ВАС РФ № 6889/11  - Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011г. № 6889/11 по делу № А57-12246/2010;

4.              Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда № 19АП-1785/2016 - Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016г. № 19АП-1785/2016 по делу № А08-7108/2015.

 



[1] Согласно Постановлению Президиума Арбитражного суда РФ № 6889/11 «если налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю».


Назад в раздел