Департамент банковского аудита по вопросам об определении среднегодовой стоимости имущества и составлении годовой налоговой декларации по налогу на имущество при прекращении деятельности одной организации в результате реорганизации в форме присоединения к

Мнение консультантов.

К числу обязанностей налогоплательщиков, установленных статьей 23 НК РФ, относятся, в частности:

- уплата законно установленных налогов (подпункт 1 пункта 1);

- представление в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций (расчетов), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1);

- представление в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1).

Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В силу норм статьи 50 НК РФ:

- обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 1);

- исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (пункт 2);

- реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (пункт3);

- при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (пункт 5).

На основании пункта 5.2 статьи 83 НК РФ постановка на учет российской организации, созданной в результате реорганизации в форме преобразования или слияния, а также российской организации, реорганизованной в форме присоединения, в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежавшего реорганизованной (присоединенной) организации, осуществляется на основании сведений о реорганизации российской организации, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьей 375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей, за исключением отдельных объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат.

Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество определен статьей 376 НК РФ, согласно пункту 4 которой среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики налога на имущество организаций обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Специального порядка определения налоговой базы для расчета налога на имущество реорганизуемой организации НК РФ не предусмотрено. Поэтому, налог в отношении имущества реорганизуемой в течение налогового периода организации, в том числе в форме присоединения, исчисляется в общем порядке, установленном пунктом 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ. На это указали представители ФНС России в Письме от 30.07.2013г. № БС-4-11/13835, а также УФНС по г. Москве в Письме от 26.05.2011г. № 16-15/051755@: «Главой 30 Налогового кодекса РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, который установлен в пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ, с учетом статьи 379 НК РФ. На основании статьи 379 статьи НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год) стоимость имущества организации, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества необходимо учитывать общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года). Следовательно, расчет среднегодовой стоимости имущества реорганизуемой организации производится в общеустановленном порядке с учетом статьи 379 НК РФ».

По вопросу расчета среднегодовой стоимости имущества реорганизуемой организации для целей исчисления налога на имущество, а также порядку представления налоговой декларации по налогу на имущество представителями Минфина РФ в Письме от 13.09.2012г. № 03-05-05-01/54 были даны следующие разъяснения: «Согласно Методическим указаниям по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (далее - Методические указания), при реорганизации в форме присоединения реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - Реестр) записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций.

Бухгалтерская отчетность правопреемника формируется в установленном Методическими указаниями порядке на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения.

Пунктом 11 Методических указаний определено, что передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется согласно статье 375 Кодекса как среднегодовая стоимость имущества, при исчислении которой в соответствии со статьями 375 и 376 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, которая формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Пунктом 4 статьи 376 Кодекса установлено, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Учитывая вышеизложенное, при реорганизации в форме присоединения присоединенная организация исчисляет среднегодовую стоимость имущества за период деятельности организации в течение календарного года в общеустановленном порядке исходя из остаточной стоимости имущества на соответствующие даты, указанные в пункте 4 статьи 376 Кодекса, на основании заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединенной организации».

Аналогичные разъяснения были даны представителями ФНС России в Письме от 11.11.2010 г. № ШС-37-3/15203: «Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год) стоимость имущества организации, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества необходимо учитывать общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть квартале, полугодии и десяти месяцах календарного года).

Следовательно, расчет среднегодовой стоимости имущества реорганизуемой организации производится в общеустановленном порядке с учетом статьей 379 Кодекса».

Как было отмечено консультантами выше, при реорганизации организации в форме присоединения к ней другой организации:

- присоединяющая организация считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации;

- к правопреемнику (присоединяющей организации) переходит имущество реорганизованного лица (присоединяемой организации).

Согласно пункту 3 Указания № 2851-У при реорганизации кредитные организации в соответствии с Указанием № 4212-У обязаны составить и представить в Банк России  заключительную бухгалтерскую отчетность реорганизуемой кредитной организации, прекращающей свою деятельность, составленную на день, предшествующий дню внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

После завершения реорганизации информация о деятельности реорганизованной кредитной организации включается в отчетность правопреемника, за исключением случаев, предусмотренных порядком составления и представления форм отчетности.

Таким образом, при реорганизации кредитных организаций в форме присоединения в бухгалтерском учете присоединяющей кредитной организации активы (требования), в том числе имущество, и пассивы (обязательства и капитал) присоединяемой кредитной организации отражаются на основании заключительной отчетности присоединяемой кредитной организации.

В рассматриваемой ситуации на балансе присоединяющей кредитной организации данные заключительной отчетности присоединяемой кредитной организации, датой внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности которой является 30 декабря календарного года, будут отражены в отчетности за 31 декабря календарного года. В случае, если датой внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности которой является 31 декабря календарного года, - в отчетности за 01 января года, следующего за календарным[1].

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 386-П на основе присоединяемой кредитной организации (ее филиала, внутреннего структурного подразделения) может быть открыт филиал (внутреннее структурное подразделение) кредитной организации, к которой происходит присоединение. Соответствующее подразделение может быть открыто как до завершения реорганизации, так и одновременно с прекращением деятельности присоединяемой кредитной организации. При этом в первом случае открытие филиала (внутреннего структурного подразделения) может быть осуществлено в том числе по местонахождению присоединяемой кредитной организации (ее филиала, внутреннего структурного подразделения) в соответствии с требованиями Инструкции Банка России № 135-И при условии его расположения в отдельном, изолированном помещении и обеспечения раздельного ведения учета, хранения документов и ценностей открываемого филиала (внутреннего структурного подразделения) и присоединяемой кредитной организации (ее филиала, внутреннего структурного подразделения).

В этом случае налоговые декларации по налогу на имущество организаций за последний налоговый период присоединенной организации представляются правопреемником в налоговый орган по месту нахождения указанных подразделений или объекта недвижимого имущества, если они не были представлены присоединенными организациями до завершения реорганизации. На это указали представители Минфина РФ в Письме от 26.06.2008г. № 03-05-04-01/26.

Резюмируя вышеизложенное, с учетом указанных разъяснений финансового и налогового ведомств, приходим к следующим выводам:

1. Обязанность по уплате налога за реорганизованную (присоединяемую) кредитную организацию выполняет ее правопреемник (присоединяющая кредитная организация).

До окончания реорганизации присоединяемая кредитная организация имеет возможность уплатить налоги досрочно (в случае наличия у нее информации о периоде (месяце), в котором реорганизация завершится).

Сроки уплаты налога на имущество, установленные пунктом 1 статьи 383 НК РФ, при проведении реорганизации не изменяются.

2. При реорганизации в форме присоединения и присоединяемая, и присоединяющая кредитные организации исчисляют среднегодовую стоимость имущества за период деятельности организации в течение календарного года в общеустановленном порядке исходя из остаточной стоимости имущества на соответствующие даты, указанные в пункте 4 статьи 376 НК РФ.

Расчет среднегодовой стоимости имущества за последний налоговый период деятельности присоединяемой кредитной организации осуществляется на основании заключительной бухгалтерской отчетности, которая составляется на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной кредитной организации. При расчете принимается общее количество месяцев календарного года, то есть 12, увеличенное на 1.

В рассматриваемой ситуации:

2.1. для присоединяемой кредитной организации, датой внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности которой является 31 декабря календарного года или 1 января года, следующего за календарным, налоговая база рассчитывается за полный календарный год, то есть за 12 месяцев;

2.2. для присоединяющей кредитной организации налоговый период не изменится:

2.2.1. если датой внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой кредитной организации является 31 декабря календарного года, в расчет налоговой базы за текущей налоговый период включается определенная по состоянию на последний день этого налогового периода остаточная стоимость имущества, принятого от присоединяемой кредитной организации;

2.2.2. если датой внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой кредитной организации является 01 января года, следующего за текущим календарным годом, остаточная стоимость имущества присоединяемой кредитной организации будет включена в расчет налоговой базы за следующий налоговый период.

Исходя из буквального прочтения норм НК РФ, регламентирующих порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество, в случае, если датой внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой кредитной организации является 31 декабря календарного года, остаточная стоимость имущества присоединяемой кредитной организации, определенная по состоянию на последний день налогового периода, будет включена в налоговую базу дважды: и у присоединяемой, и у присоединяющей кредитной организации.

Вероятно, учитывая в числе прочего указанное обстоятельство, в пункте 6 Методических указаний[2] рекомендовано приурочивать составление передаточного акта или разделительного баланса к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией.

3. Налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за последний налоговый период за реорганизованную (присоединяемую) кредитную организацию представляет в налоговый орган по месту своего учета правопреемник (присоединяющая кредитная организация), если указанная декларация не была представлена реорганизованной кредитной организацией в налоговый орган самостоятельно до ее снятия с учета в установленном порядке.

Если по месту нахождения присоединенных организаций правопреемником созданы обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, или находятся объекты недвижимого имущества, то налоговые декларации по налогу на имущество организаций за последний налоговый период присоединенной организации представляются правопреемником в налоговый орган по месту нахождения указанных подразделений или объекта недвижимого имущества, если они не были представлены присоединенными организациями до завершения реорганизации.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Положение № 386-П – Положение Банка России от 29.08.2012г. № 386-П «Положение о реорганизации кредитных организаций в форме слияния и присоединения»;

4.            Инструкция № 135-И – Инструкция Банка России от 02.04.2010г. № 135-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций»;

5.            Указание № 4212-У – Указание Банка России от 24.11.2016г. № 4212-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»;

6.            Указание № 2851-У – Указание Банка России от 16.07.2012г. № 2851-У «О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный Банк Российской Федерации»;

7.            Методические указания – Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 20.05.2003г. № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»;

8.            Письмо № 156-Т - Письмо Банка России от 27.11.2009г. №  156-Т «Об отражении в бухгалтерском учете кредитной организации операций при реорганизации в форме присоединения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki