Департамент банковского аудита по вопросам об исполнении обязанностей налогового агента при совершении сделок репо с иностранными организациями

Мнение консультантов.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 246 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ объект обложения налогом на прибыль для иностранных организаций определен как доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ. При этом под источниками понимается не источники выплаты дохода иностранной организации, а деятельность иностранной организации, совершаемые ею операции и сделки в Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российскими организациями, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Одновременно, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) (далее по тексту – международные соглашения по вопросам налогообложения) не облагаются налогом в Российской Федерации.

Как следует из пункта 1 статьи 312 НК РФ, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет:

- постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (далее по тексту – подтверждение компетентного органа иностранного государства);

- фактическое право на получение соответствующего дохода.

НК РФ не содержит требований к составу и содержанию подтверждения компетентного органа иностранного государства. Вместе с тем, по мнению представителей финансового ведомства, изложенному в  пункте 2 Письма от 15.07.2015г. № 03-08-13/40462, в подтверждении должны быть указаны:

- наименование иностранной компании;

- период, за который подтверждается ее налоговый статус;

- наименование международного договора, сторонами которого являются РФ/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

- подпись уполномоченного должностного лица иностранного государства.

В понимании консультантов к уполномоченным должностным лицам иностранного государства в рассматриваемых целях правомерно относить  должностных лиц компетентных органов, поименованных непосредственно в соответствующем международном соглашении по вопросам налогообложения, предусматривающих в большинстве случаев право компетентного органа делегировать свои полномочия другим лицам. В случае получения подтверждения от органа иностранного государства, который не отражен в соглашении об избежании двойного налогообложения, уточнить его легитимность можно в ФНС России - такой порядок предложен в Письме Минфина РФ от 22.05.2009г. № 03-08-13.

Помимо этого, в пункте 2 упомянутого выше Письма Минфина РФ от 15.07.2015г. № 03-08-13/40642 высказана позиция о том, что если подтверждение не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус иностранной фирмы, таковым считается год, в котором подтверждение было выдано. Одновременно отмечено, что «согласно буквальному толкованию положений пункта 1 статьи 312 Кодекса, предусматривающей подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, она не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением пункта 1 статьи 312 Кодекса предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией «до даты выплаты дохода», а не в каждом налоговом периоде».

Пунктом 2 статьи 7 НК РФ закреплено, что лицом, имеющим фактическое право на доходы и применение международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения, признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ указано, что в случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

Наряду с этим, в Письмах от 28.12.2016г. № 03-08-05/78852, от  27.12.2016г. № 03-08-05/78443 представителями финансового ведомства высказано мнение о том, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. Одновременно отмечено, что при  определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

«1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

документы подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности».

Следуя изложенному, полагаем, что при одновременном предоставлении иностранной организацией подтверждения о наличии фактического права на получение дохода и подтверждения иностранного государства налоговому агенту  до даты выплаты дохода, в отношении которого соответствующим международным соглашением по вопросам налогообложения предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент вправе в отношении такого дохода не удерживать налог у источника выплаты или осуществить удержание по пониженным ставкам.

Как следует из текста вопроса 1, Банк совершает сделки обратного репо с выплатой доходов, в том числе накопленного процентного (купонного) дохода (далее по тексту – НКД), иностранной организации (иностранному банку), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство (далее по тексту – иностранная организация).

Пункт 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ определяет договор репо как договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

Особенности определения налоговой базы по операциям репо с ценными бумагами установлены статьей 282 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой  в целях главы 25 НК РФ операцией репо признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Законом № 39-ФЗ. При этом первой и второй частями репо признаются первая и вторая части договора репо соответственно. Покупателем по первой части репо и продавцом по первой части репо признаются покупатель по договору репо и продавец по договору репо соответственно.

При реализации ценных бумаг по первой части репо и по второй части репо финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется (абзац 13 пункта 1 статьи 282 НК РФ). Наряду с этим:

·                    для продавца по первой части репо разница между ценой приобретения по второй части репо и ценой реализации по первой части репо признается (пункт 3 статьи 282 НК РФ):

- расходами по выплате процентов по привлеченным средствам - если такая разница положительная;

- доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами - если такая разница отрицательная;

·                    для покупателя по первой части репо разница между ценой реализации по второй части репо и ценой приобретения по первой части репо признается (пункт 4 статьи 282 НК РФ):

- доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ (для банков - в соответствии со  статьей 290 НК РФ), - если такая разница положительная. Такие доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов на основании  подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ на дату исполнения второй части репо;

- расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со статьями 265, 269 и 272 НК РФ, - если такая разница отрицательная.

В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 282 НК РФ по операции репо выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части репо в  период между датами исполнения первой и второй частей репо, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части репо при последующем приобретении ценных бумаг по второй части репо, либо перечисляться покупателем по первой части репо продавцу по первой части репо в соответствии с договором репо. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части репо и включаются в доходы продавца по первой части репо в порядке, установленном Главой 25 НК РФ.

Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, учитывается при определении налоговой базы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном статьями 271, 283 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции репо, у покупателя по первой части репо с учетом особенностей, установленных абзацем 1 пункта 2 статьи 282 НК РФ (абзац 2 пункта 2 статьи 282 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ к числу доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, налог с которых удерживается и уплачивается у источника выплаты, законодателем отнесены, в том числе:

·                    процентные доходы от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3):

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций.

·                    иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Процентами в целях НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ). Одновременно на основании пункта  27 статьи 280 НК РФ в целях Главы 25 НКРФ часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) признается накопленным процентным (купонным) доходом (далее по тексту – НКД).

Под долговыми обязательствами в целях Главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Таким образом, по мнению консультантов, в ситуации 1 текста вопроса полученными от источников в Российской Федерации доходами  и объектом  обложения налогом на прибыль для иностранной организации – контрагента Банка по операции обратного репо, будут являться:

- проценты по займу, предоставленному ценными бумагами, – если цена приобретения ценных бумаг по второй части репо меньше цены реализации ценных бумаг по первой части операции;

- перечисляемые Банком иностранной организации суммы процентного (купонного) дохода, право на получение которых возникло у Банка в период между датами исполнения первой и второй частей репо.

В отношении указанных выплат Банк является налоговым агентом и обязан исчислить и удержать налог из доходов указанной иностранной организации при их выплате, за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Кроме того, отметим, что налог с доходов в денежной форме, подлежащих выплате (перечислению) по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, за исключением случаев, установленных статьей 310 НК РФ, лицу, имеющему в соответствии с действующим законодательством право на получение таких доходов и являющемуся иностранной организацией, исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 136-ФЗ государственными ценными бумагами Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации. В силу пункта 2 статьи 6 Закона № 136-ФЗ обязательства Российской Федерации, возникшие в результате эмиссии соответствующих государственных ценных бумаг и составляющие внешний долг Российской Федерации, должны быть выражены в иностранной валюте.

Правительство Российской Федерации утверждает Генеральные условия эмиссии и обращения государственных ценных бумаг в форме нормативных правовых актов соответственно Российской Федерации, субъекта Российской Федерации и правового акта местной администрации (статья 8 Закона № 136-ФЗ).

Как понимают консультанты, в ситуации 2 текста вопроса речь идет о совершении операций приобретения Банком у иностранной организации внешних облигационных займов Российской Федерации.  

Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов установлены Постановлением Правительства № 217 (далее по тексту  - Генеральные условия) и включают, в частности, следующие положения:

- эмитентом облигаций от имени Российской Федерации выступает Минфин РФ (пункт 2);

- владельцами облигаций являются российские и иностранные юридические и физические лица (пункт 4);

- облигации являются государственными ценными бумагами, предоставляющими их владельцам право на получение основной суммы долга (номинальной стоимости) в соответствии с графиком, установленным условиями эмиссии и обращения облигаций, а также дохода в виде процентов, начисляемых на остающуюся непогашенной часть основной суммы долга (пункт 5);

- облигации являются именными ценными бумагами, выпускаются в документарной форме и подлежат централизованному хранению (пункт 9).

Как было отмечено ранее, пунктом 3 статьи 247 НК РФ объект обложения налогом на прибыль для иностранных организаций определен как доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

На основании нормы пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи[1], на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

На основании пункта  2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением в числе прочего случаев выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам.

Таким образом, в случае приобретения государственных ценных бумаг у иностранной организации,  не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, у Банка не возникает обязанности исчислить и удержать налог с доходов, выплачиваемых по сделке, в том числе в части накопленного процентного (купонного) дохода.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Закон № 115-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;

4. Закон № 136-ФЗ - Федеральный закон от 29.07.1998 N 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»;

5. Генеральные условия - Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2010г. № 217

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki