Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита по вопросам об исполнении банком обязанностей налогового агента по НДФЛ при списании задолженности физического лица в связи с признанием ее безнадежной ко взысканию

Департамент банковского аудита по вопросам об исполнении банком обязанностей налогового агента по НДФЛ при списании задолженности физического лица в связи с признанием ее безнадежной ко взысканию

19.04.2018
Вопрос

Описание ситуации.
1.    Подпунктом 5 пункта  1 статьи 223 НК РФ установлено, что в момент списания безнадежного долга с баланса организации у физического лица - клиента Банка возникает доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).
Банк, признав в соответствии с Положением Банка России  от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее –  Положение) задолженность клиента безнадежной, списав ее с балансовых счетов, продолжает учитывать данную задолженность на внебалансовых счетах (91704, 91802) в течение пяти лет согласно требованиям Положения Банка России от 27.02.2017г.  № 579-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», и принимать необходимые меры для ее взыскания.  
По итогам налогового периода, в котором была списана задолженность, признанная безнадежной, Банк, как налоговый агент, сообщает в установленном порядке о сумме возникшего у клиента дохода и неудержанном налоге в налоговый орган по месту своего учета.
Однако, возможна следующая ситуация: в налоговом периоде, следующем за периодом списания задолженности, Банк получает Определение суда о завершении процедуры банкротства физического лица – этого же клиента Банка, долг которого ранее уже был признан безнадежным и списан в вышеуказанном порядке безотносительно процедуры банкротства.
Из Определения суда следует, что гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реализации имущества гражданина.
Вместе с тем,  согласно пункту 62 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик освобождается в рамках проведения процедур, применяемых в отношении его в деле о банкротстве гражданина, в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве).
2.     В соответствии с пунктом 8.1 Положения в случаях, когда предполагаемые издержки Банка по проведению дальнейших действий по взысканию задолженности по ссуде  будут выше получаемого результата, задолженность также в соответствии  с внутренними процедурами Банка признается безнадежной и списывается с балансовых счетов. Речь идет о так называемых «малых суммах», составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации. Поскольку имеет место экономическая нецелесообразность дальнейших действий по взысканию, данная задолженность  в дальнейшем, согласно  адресному разъяснению Банка России  от 07.07.2011г.  № 53-14-11/6345, не учитывается на внебалансовых счетах организации.
Банк по итогам налогового периода также  подает в налоговый орган справки 2-НДФЛ  с информацией о  сумме возникшего у клиента дохода и неудержанном налоге, а позже получает Определение суда.

Вопросы.
1.     Должен ли Банк в ситуации 1 подать аннулирующую справку  2-НДФЛ в отношении ранее заявленного дохода данного клиента за налоговый период, в котором была списана безнадежная задолженность  клиента?
2.     В ситуации 2, когда на момент получения Определения суда задолженность клиента  не числится на внебалансовых счетах, должен ли Банк подавать аннулирующие справки 2-НДФЛ?
Ответ

Мнение консультантов.

В ситуациях 1 и 2  Банк, как налоговый агент, не должен подавать в текущем налоговом периоде аннулирующую справку 2-НДФЛ в отношении дохода физического лица, образованного при списании безнадежной задолженности в предыдущем налоговом периоде, если должник признан банкротом в текущем налогом периоде, и Определение суда о признании должника банкротом вынесено в текущем налоговом периоде. В этом случае в момент списания с баланса Банка безнадежной задолженности  оснований для освобождения от обложения налогом данного вида  доходов в соответствии с  пунктом 62 статьи 217 НК РФ у Банка не было, и Банк являлся налоговым агентом по возникшему доходу физического лица.

В случае, если должник признан банкротом в предыдущем налогом периоде, и Определение суда о признании должника банкротом вынесено в  предыдущем налоговом периоде, Банк, как налоговый агент, должен представить в налоговые органы уточненные сведения в отношении доходов и должен подать аннулирующую справку  2-НДФЛ в отношении дохода физического лица – банкрота,  образованного при списании в предыдущем налоговом периоде безнадежной задолженности.

 

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом  физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) в соответствии с главой 23  НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ  при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статье 212 НК РФ.

 

Порядок признания и списания кредитными организациями безнадежной задолженности установлен в нормативных актах Банка России, в частности, в главе 8 Положения № 590-П и в разделе  6 «Задолженность, вынесенная за баланс»  главы В части II Положения № 579-П.

При неисполнении заемщиком обязательств по кредитному договору кредитная организация в соответствии с требованиями Банка России обязана предпринять необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию указанной задолженности, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора (пункт 8.3 Положения № 590-П).

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.

Списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде (пункт 8.2 Положения № 590-П).

Списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4  Положения № 590-П, а в случаях списание задолженности, сумма которой превышает 1 процент от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5 Положения № 590-П.

В соответствии с нормами НК РФ «безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным Законом от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

а) невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

б) у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными» ( пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Безнадежная задолженность по ссудам размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного резерва в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 Положения № 590-П, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами (пункт 8.3 Положения № 590-П).

Признание задолженности по кредитному договору безнадежной к взысканию и списание ее с баланса кредитной организации являются правом этой организации, данное обстоятельство не влечет для сторон кредитного договора изменения их гражданских прав и обязанностей. Поэтому списание непогашенной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам, включая проценты, с баланса банка-кредитора не является ее аннулированием, она отражается за балансом в течение не менее пяти лет с момента ее списания в целях наблюдения за возможностью ее взыскания.

 

При списании безнадежной задолженности по кредитному договору с баланса кредитной организации в соответствии с главой 23 НК РФ у клиента возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по уплате соответствующих денежных сумм по кредитному договору и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ по ставке в размере 13% (пункт 1 статьи 210, подпункт 5 пункта 1 статьи 223,  статья 224 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата получения дохода определяется, как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации.

При получении налогоплательщиком от кредитной организации такого дохода, подлежащего налогообложению, кредитная организация на основании пункта 1 статьи 24 и пункта 2 статьи 226 НК РФ признается налоговым агентом и должна исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ  удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговый агент обязан предоставить в налоговый орган сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как следует из пункта 5 статьи 226 НК РФ, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Согласно пунктам 1, 2  Приказа ФНС России сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов, а также сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога представляются налоговым агентом по форме справки 2-НДФЛ.

Если в результате ошибочных действий или  при возникновении определенных событий кредитная организация неправомерно сообщила налоговому органу информацию о невозможности удержания НДФЛ у налогоплательщика  в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ, то она обязана представить в налоговый орган справку, аннулирующую соответствующее сообщение о невозможности удержать налог с отражением в поле «Номер корректировки» значения «99» (разделы I, II  Порядка заполнения формы  2-НДФЛ). Аннулирующая справка 2-НДФЛ  подается по той же форме, что и первичная.

 

В соответствии с пунктом 62 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик освобождается в рамках проведения процедур, применяемых в отношении него в деле о банкротстве гражданина, в порядке, установленном Законом № 127-ФЗ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 213.27 Закона № 127-ФЗ требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными, за исключением случаев, предусмотренных Законом.

Согласно пункту 3 статьи 213.28 Закона № 127-ФЗ после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина.

 

Как следует из ситуации 1, в налоговом периоде, следующем за периодом списания,  как безнадежной, задолженности физического лица, Банк получает Определение суда о завершении процедуры банкротства данного физического лица.

По мнению консультантов, в ситуации 1 Банк, как налоговый агент, не должен подавать в текущем налоговом периоде аннулирующую справку  2-НДФЛ в отношении дохода физического лица, образованного при списании безнадежной задолженности в предыдущем налоговом периоде, если должник признан банкротом в текущем налогом периоде, и Определение суда о признании должника банкротом вынесено в  текущем налоговом периоде. В этом случае в момент списания с баланса Банка безнадежной задолженности  оснований для освобождения от обложения налогом данного вида  доходов в соответствии с  пунктом 62 статьи 217 НК РФ у Банка не было, и Банк являлся налоговым агентом по возникшему доходу физического лица.

В случае, если должник признан банкротом в  предыдущем налогом периоде, и Определение суда о признании должника банкротом вынесено в  предыдущем налоговом периоде, Банк, как налоговый агент, должен представить в налоговые органы уточненные сведения в отношении доходов и должен подать аннулирующую справку  2-НДФЛ в отношении дохода физического лица – банкрота,  образованного при списании в предыдущем налоговом периоде безнадежной задолженности.

 

Как следует из ситуации 2,  в налоговом периоде, следующем за периодом списания,  как безнадежной, задолженности физического лица в  соответствии с пунктом 8.1 Положения  № 590-П (безнадежная задолженность по ссудам размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму), Банк получает Определение суда о завершении процедуры банкротства данного физического лица. При этом, на момент получения Определения суда задолженность (включая неполученные проценты) клиента не числится на внебалансовых счетах 917 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, списанным с баланса из-за невозможности взыскания», 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания» (пункты 9.30, 9.31 части II Положения № 579-П) в связи с экономической нецелесообразностью проведения  Банком дальнейших действий по взысканию.

В ситуации 2, по мнению консультантов, Банком должен применяться подход, аналогичный ситуации 1. В случае, если в соответствии с требованиями главы 8 Положения № 590-П и внутренними нормативными документами Банка, регламентирующими порядок признания безнадежной задолженности, задолженность физического лица признана Банком безнадежной и списана за счет сформированного резерва без последующего отражения на внебалансовых счетах, Банк,  как налоговый агент, должен представить в налоговые органы уточненные сведения в отношении доходов и должен подать аннулирующую справку  2-НДФЛ, если должник признан банкротом в  предыдущем налогом периоде, и Определение суда о признании должника банкротом вынесено в  предыдущем налоговом периоде. Банк, как налоговый агент, не должен подавать аннулирующую справку  2-НДФЛ в отношении дохода физического лица, образованного при списании безнадежной задолженности в предыдущем налоговом периоде, если должник признан банкротом в текущем налогом периоде, и Определение суда о признании должника банкротом вынесено в  текущем налоговом периоде.

Отражение (или не отражение) списанной задолженности на внебалансовых счетах не влияет на порядок выполнения Банком обязанностей, предусмотренных НК РФ для налогового агента, так как сумма невозвращенного заемщиком долга остается в распоряжении заемщика и образует экономическую выгоду, которую возможно оценить и определить в соответствии с главой 23 НК РФ, независимо от решения Банка о нецелесообразности проведения дальнейших действий по взысканию задолженности.

 

Документы и литература.

1.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.      Закон № 127-ФЗ –  Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

4.      Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.      Положение № 590-П Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

6.      Приказ ФНС России – Приказ ФНС России от 30.10.2015г.№ ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме».

 


Назад в раздел