Департамент банковского аудита по вопросам о признании при налогообложении присужденных к получению сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ  налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В указанных целях полученные налогоплательщиком доходы подразделяются на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ);

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Кроме того, в статье 251 НК РФ законодатель установил закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Это предписано статьей 313 НК РФ. При этом суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика при исчислении налоговой базы, не подлежат повторному включению в состав его доходов (пункт 3 статьи 248 НК РФ).

Согласно части 1 статьи 250 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. На основании пункта 3 статьи 250 НК РФ к доходам данного вида относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Статьей 317 НК РФ предусмотрено, что  при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

По общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Наряду с этим, на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Из изложенного следует, что доходы виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, на который приходится:

- дата признания должником налогоплательщика соответствующих штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств

либо

- дата вступления в законную силу судебного акта, которым присуждено взыскание с должника указанных санкций в пользу налогоплательщика.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 180 АПК РФ, решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в пунктах 2[1] и 3[2] настоящей статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Одновременно пунктом 1 статьи 257 АПК РФ лицам, участвующим в деле, а также иным лицам в случаях, предусмотренных АПК РФ, предоставлено право обжаловать в порядке апелляционного производства решение арбитражного суда первой инстанции, не вступившее в законную силу. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции принимает судебный акт, именуемый постановлением, которое подписывается судьями, рассматривавшими дело (пункт 1 статьи 271 АПК РФ). Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции, если иное не предусмотрено АПК РФ (пункты 5, 6 статьи 271 АПК РФ).

Наряду с этим, в силу пункта 1 статьи 273 АПК РФ вступившее в законную силу решение арбитражного суда первой инстанции, если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы, и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции могут быть обжалованы в порядке кассационного производства полностью или в части при условии, что иное не предусмотрено АПК РФ. Кассационная жалоба может быть подана в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых судебного приказа, решения, постановления арбитражного суда, если иное не предусмотрено АПК РФ (пункт 1 статьи 276 АПК РФ). По результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе (пункт 1 статьи 287 АПК РФ):

- оставить решение арбитражного суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения (подпункт 1);

- отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи (подпункт 2);

- отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если этим судом нарушены нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с пунктом 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены решения, постановления, или если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. При направлении дела на новое рассмотрение суд может указать на необходимость рассмотрения дела коллегиальным составом судей и (или) в ином судебном составе (подпункт 3);

- отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и передать дело на рассмотрение другого арбитражного суда первой или апелляционной инстанции в пределах одного и того же судебного округа, если указанные судебные акты повторно проверяются арбитражным судом кассационной инстанции и содержащиеся в них выводы не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам (подпункт 4);

- оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений (подпункт 5);

- отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и прекратить производство по делу либо оставить исковое заявление без рассмотрения полностью или в части (подпункт 6).

На основании пункта 5 статьи 289 АПК РФ постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Вступившие в законную силу решения арбитражных судов республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов; постановления арбитражных апелляционных судов; решения арбитражных судов округов, принятые ими в первой инстанции, если судебные акты, в отношении которых АПК РФ предусмотрена возможность обжалования в арбитражный суд кассационной инстанции, образованный в соответствии с Законом № 1-ФКЗ, обжаловались в указанном порядке, постановления арбитражных судов округов, принятые по результатам рассмотрения кассационной жалобы (жалобы), могут быть обжалованы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства полностью или в части лицами, участвующими в деле, а также иными лицами в случаях, предусмотренных АПК РФ, если они полагают, что в оспариваемых судебных актах содержатся существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявшие на исход судебного разбирательства и приведшие к нарушению их прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Кроме того, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов, в отношении которых АПК РФ возможность обжалования в арбитражный суд кассационной инстанции, образованный в соответствии с Законом № 1-ФКЗ, не предусмотрена, если они были предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции, и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции, принятое по данному делу, могут быть обжалованы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (пункт 1 статьи 291.11 АПК РФ). По результатам рассмотрения кассационных жалобы, представления вместе с делом Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации выносит определение (пункт 9 статьи 291.12 АПК РФ).

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 291.14 АПК РФ Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы, представления вместе с делом вправе:

- оставить решение суда первой инстанции, постановление или определение суда апелляционной или кассационной инстанции без изменения, кассационные жалобу, представление без удовлетворения (подпункт 1);

- отменить решение суда первой инстанции, постановление или определение суда апелляционной или кассационной инстанции полностью либо в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд. При направлении дела на новое рассмотрение Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации может указать на необходимость рассмотрения дела в ином составе судей (подпункт 2);

- отменить решение суда первой инстанции, постановление или определение суда апелляционной или кассационной инстанции полностью либо в части и оставить заявление без рассмотрения или прекратить производство по делу (подпункт 3);

- оставить в силе один из принятых по делу судебных актов (подпункт 4);

- отменить либо изменить решение суда первой инстанции, постановление или определение суда апелляционной или кассационной инстанции и принять новый судебный акт, не передавая дело на новое рассмотрение, если допущена ошибка в применении и (или) толковании норм материального права (подпункт 5);

- присудить компенсацию за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или отказать в ее присуждении (подпункт 6);

- оставить кассационные жалобу, представление без рассмотрения по существу при наличии оснований, предусмотренных статьей 291.5 АПК РФ (подпункт 7).

Определение Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, вынесенное по результатам рассмотрения кассационной жалобы, представления вместе с делом, вступает в законную силу со дня его вынесения (статья 291.15 АПК РФ).

Аналогичные правила вступления в силу решений судов соответствующих инстанций и их обжалования, отмены и оставления без изменения предусмотрены ГПК РФ.

Таким образом, основанием для признания при налогообложении прибыли доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, причитающихся к получению на основании решения суда является решение суда первой инстанции, в отношении которого не подана апелляционная жалоба до истечения одного месяца с даты принятия такого решения. Решения суда первой инстанции при таком течении дел считается вступившим в законную силу.

В случае, когда до истечения месячного срока с даты принятия решения судом первой инстанции подана апелляционная жалоба, судебный акт считается вступившим в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, в том числе, когда обжалуемое решение суда первой инстанции не отменено и (или) не изменено апелляционным судом.

Предметом рассмотрения в судах кассационной инстанции, а также Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации[3] являются вступившие в законную силу судебные акты судов первой и апелляционной инстанций. Следовательно, вынесенные по результатам рассмотрения дела судом кассационной инстанции или Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации, при соответствующих обстоятельствах могут являться основанием для внесения корректировок ранее признанных при налогообложении сумм доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств на основании вступивших в силу решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции. 

В части обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) присужденных к уплате сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных и долговых обязательств сообщаем следующее.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с Главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).  При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Об этом сказано в пунктах 1, 2 статьи 153 НК РФ.

Наряду с этим, в силу пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база[4], определенная в соответствии со статьями  153 – 158 НК РФ, увеличивается на суммы:

- полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

- полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

- полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем, применяющим положения пункта 5 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, за исключением реализации товаров (работ, услуг), указанных в  пункте 1 статьи 164 НК РФ.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 05.02.2008г. № 11144/07, суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле нормы статьи 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.12.2011г. по делу № А40-33299/11-140-146, от 13.11.2008г. № КА-А40/10586-08, ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2013г. № Ф03-39337/2013.

Минфин РФ рекомендовал налоговым органам при принятии решений о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками статьи 162 НК РФ в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров (работ, услуг), полученных продавцом от их покупателя руководствоваться, в том числе вышеуказанным Постановлением Президиума ВАС РФ. «В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса» (Письма Минфина РФ от 30.10.2014г. № 03-03-06/1/54946 , от 04.03.2013г. №  03-07-15/6333[5]).

Документы и литература.

1.              Закон № 1-ФКЗ - Федеральный конституционный закон от 28.04.1995г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»;

2.              Закон № 3-ФКЗ - Федеральный конституционный закон от 05.02.2014г. № 3-ФКЗ

3.              «О Верховном Суде Российской Федерации»;

4.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

5.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

6.              ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002г. № 138-ФЗ;

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki