Департамент банковского аудита по вопросам налогообложения в случае прощения российским банком иностранной организации долга по кредитному договору

Мнение консультантов.

В рассматриваемом случае Банком осуществлено прощение долга иностранной организации по кредитному договору, в том числе, основного долга, начисленных процентов и комиссий. Банк интересуют вопросы налогообложения данной сделки, возможности применения международных договоров (соглашений) Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также о квалификации дохода, полученного иностранной организацией в результате прощения ей долга Банком при применении указанных договоров (соглашений).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (пункт 1 статьи 819 ГК РФ). В силу пункта 1 статьи 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III ГК РФ). Так, согласно общим правилам ГК РФ об обязательствах, обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1 статьи 415 ГК РФ). Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга. Доходом для целей налогообложения прибыли организаций признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главой 25 НК РФ. Это следует из содержания пункта 1 статьи 41 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог). Объектом налогообложения для данной категории налогоплательщиков признается полученная ими прибыль, под которой понимаются:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 2 статьи 247 НК РФ);

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации (пункт 3 статьи 247 НК РФ).

В вопросе речь идет об иностранной организации, получающей доходы от источников в Российской Федерации не в связи с осуществлением ею деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Согласно пункту 3 статьи 247 НК РФ доходы данной категории налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ. Так, в пункте 1 статьи 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, и относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, в том числе:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктом 1 и 2 статьи 43 НК РФ) (подпункт 2);

процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3);

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (подпункт 9);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 42 НК РФ). Следуя этому, консультанты придерживаются мнения о том, что аналогичность доходов применительно к нормам пункта 1 статьи 309 НК РФ определяется не сходством с конкретными видами доходов, перечисленных в данной норме статьи 309 НК РФ, а происхождением дохода от источника в Российской Федерации.

Доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Это предусмотрено пунктом 1.1 статьи 309 НК РФ. Наряду с этим, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Прощение долга по кредитному договору не относится ни к одному из видов операций и сделок, речь о которых идет в пункте 2 статьи 309 НК РФ.

Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Об этом сказано в пункте 3 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, прощение Банком иностранной организации долга по кредитному договору в части основного долга, процентов и комиссий образует для такой иностранной организации доход, как он определен в пункте 1 статьи 41 НК РФ. При этом, в нашем понимании норм Главы 25 НК РФ, этот доход на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ относится к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации, налог с которого подлежит удержанию у источника выплаты (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 НК РФ российская организация, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации[1] при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается выплачивающей такой доход российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплата дохода. В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абзац 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ).

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанным в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, следующих случаев (пункт 2 статьи 310 НК РФ):

- когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (подпункт 1);

- когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 382 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 процентов (подпункт 2);

- выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ[2](подпункт 4).

В пункте 1 статьи 312 НК РФ законодатель установил, что при применении международных договоров (соглашений) Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Одновременно в силу нормы пункта 3 статьи 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях применения НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица). Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце 1 настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица) (абзац 2 пункта 2 статьи 7 НК РФ).

Таким образом, освобождение от уплаты налога на территории Российской Федерации, а также применение пониженной ставки налога в соответствии с нормами международных договоров (соглашений) Российской Федерации по вопросам налогообложения применимы только в отношении иностранных организаций, являющихся фактическими получателями доходов от источников в Российской Федерации.

Учитывая значительное число действующих международных договоров (соглашений) Российской Федерации, посвященных вопросам устранения двойного налогообложения, их детальное рассмотрение в рамках настоящего ответа не представляется возможным. Вместе с тем, в основе большинства действующих на текущий момент международных договоров (соглашений) Российской Федерации об избежании двойного налогообложения лежит Типовое соглашение, утвержденное Постановлением Правительства РФ № 352 (далее по тексту – Типовое соглашение 1992). В связи с этим, мы считаем возможным при формировании нашего мнения по вопросу об определении природы дохода, полученного иностранной организацией в результате прощения ей долга по кредитному договору, основываться на положениях Типового соглашения 1992, а также Типового соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ № 84 (далее по тексту – Типовое соглашение 2010) и заменившего с 15.03.2010г. Типовое соглашение 1992.

Стандарт как Типового соглашения 1992, так и Типового соглашения 2010 предусматривает включение в международный договор (соглашение) Российской Федерации с конкретным иностранным государством понятийного аппарата с оговоркой о том, что любой не определенный международным договором (соглашением) термин имеет то значение (если из контекста не вытекает иное), которое придается ему на данный момент законодательством этого договаривающегося государства в отношении налогов, к которым применяется такой международный договор (соглашение).

Типовые соглашения, а также налоговое законодательство Российской Федерации не определяют термин «доход от прощения долга».

Очевидно, что доходы иностранной организации от прощения ей долга по кредитному договору не являются доходами, налогообложение которых регламентировано правилами статей 6, 9 19 Типового соглашения 1992 (статьи 6, 8, 9, 12-20 Типового соглашения 2010). Наряду с этим, в нашем понимании, из содержания статей 5, 7 и 8 Типового соглашения 1992 в совокупности с нормами НК РФ следует, что рассматриваемые доходы не являются прибылью этой иностранной организации, дивидендами[4]. Аналогичные выводы могут быть сделаны из содержания соответственно статей 7, 10 и 11 Типового соглашения 2010.

Вместе с тем, обе редакции Типового соглашения помимо положений, регламентирующих налогообложение конкретных видов доходов (статьи 5 – 19 и статьи 6 – 20, соответственно), определяют порядок налогообложения «других доходов» и раскрывают определение этого термина: виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях (соотносительно каждой редакции Типового соглашения – это статьи 5 – 19 и 6 – 20).

На основании изложенного полагаем, что в общем случае при применении положений международных договоров (соглашений) Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходы, полученные иностранной организацией в результате прощения ей российской организацией долга по кредитному договору могут квалифицироваться в качестве «других доходов».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Типовое соглашение 2010 - Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»;

4. Типовое соглашение 1992 - Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утверждено Постановлением Правительства РС от 28.05.1992г. № 352 «О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (документ утратил силу с 15.03.2010г.).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki