Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об отражении полученных от конкурсного управляющего процентов

Департамент банковского аудита об отражении полученных от конкурсного управляющего процентов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

24.10.2014
Вопрос

Банком получены от конкурсного управляющего мораторные проценты в соответствии с п. 2.1. ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Каким образом следует отразить их в бухгалтерском учете:
- как процентные доходы
или
- как прочие доходы по символу 17101 «Штрафы, пени, неустойки»?
Ответ

Мнение консультантов.

Положение № 385-П устанавливает единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации. Одновременно, в учетной политике кредитная организация устанавливает порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России (пункт 1.3 Части I Положения № 385-П).

Порядок бухгалтерского учета доходов кредитных организаций установлен Приложением 3 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3), в соответствии с пунктом 2.1 которого доходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условий получения и видов операций подразделяются на:

- доходы от банковских операций и других сделок, в том числе, процентные доходы;

- операционные доходы;

- прочие доходы.

При этом из пункта 2.2 Приложения 3 следует, что под доходами от банковских операций и других сделок следует понимать доходы от операций и сделок, перечисленных в статьях 5 и 6 (в части процентного дохода по долговым обязательствам и операциям займа ценных бумаг) Закона № 395-1. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона № 395-1 к банковским операциям относится, в частности, размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет.

Согласно пункту 2.5 Приложения 3 к прочим доходам относятся доходы, не связанные с банковской деятельностью:

- штрафы, пени, неустойки, относимые по символам в зависимости от вида размещения[1];

- поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;

- другие доходы[2], носящие разовый случайный характер.

По нашему мнению, проценты, начисляемые конкурсным управляющим в соответствии с пунктом 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ (далее по тексту – мораторные проценты), могут быть отражены в составе:

- доходов от банковских операций как процентный доход (выбор конкретного символа зависит от статуса контрагента);

- прочих доходов как доходов, аналогичных штрафам, пеням и неустойкам (символы 17101 – 17103 в зависимости от вида размещения средств);

- прочих доходов (символ 17306).

Для того, чтобы обоснованно выбрать символ, на котором следует учитывать мораторные проценты, необходимо понять их характер (т.е. правовую и экономическую природу) и условия получения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства:

- срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим;

- прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных настоящей статьей.

В то же время, в силу пункта 2.1 указанной статьи на сумму требований конкурсного кредитора начисляются проценты в порядке и в размере, которые предусмотрены настоящей статьей, причем:

- соглашением между конкурсным управляющим и конкурсным кредитором может быть предусмотрен меньший размер подлежащих уплате процентов или более короткий срок начисления процентов по сравнению с предусмотренными настоящей статьей размером или сроком;

- подлежащие начислению и уплате в соответствии с настоящей статьей проценты начисляются на сумму требований кредиторов каждой очереди с даты открытия конкурсного производства до даты погашения указанных требований должником;

- уплата начисленных в соответствии с настоящей статьей процентов осуществляется одновременно с погашением требований кредиторов по денежным обязательствам и требований к должнику об уплате обязательных платежей.

Нормы пункта 2.1 статьи 126 закона № 127-ФЗ были разъяснены Пленумом ВАС РФ в его Постановлениях, в соответствии с которыми мораторные проценты:

- не являются текущими платежами и в силу прямого указания Закона № 127-ФЗ удовлетворяются в специальном порядке, установленном приведенными нормами этого Закона (пункт 38 Постановления № 60);

- уплачиваются в ходе расчетов с кредиторами одновременно с погашением основного требования до расчетов по санкциям (пункт 7 Постановления № 88);

- начисляются только на сумму основного требования, а на проценты по нему они не начисляются (пункт 7 Постановления № 88).

Очевидно, что требования конкурсного кредитора не являются стандартным банковским размещением, таким как, например, кредит. Срок исполнения этого обязательства считается наступившим, но сроки и порядок его исполнения, а также порядок начисления процентов определяются не договором с контрагентом, а Законом № 127-ФЗ. При этом мораторные проценты начисляются на сумму основного требования конкурсного кредитора с даты открытия конкурсного производства до даты возврата этой суммы, а выплачиваются одновременно с суммой основного требования до расчетов по санкциям.

По мнению консультантов, начисление мораторных процентов связано именно с прекращением начисления процентов, а также неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых компенсаций и санкций, предусмотренных договором и законодательством. Они позволяют в некоторой степени компенсировать последствия открытия конкурсного производства конкурсному кредитору, то есть убытки/ущерб:

- от прекращения начисления как процентов, так и штрафных санкций, то есть всех доходов, на которые мог рассчитывать кредитор при обычном ходе дел;

- от переноса срока фактического исполнения должником его обязательств перед конкурсным кредитором с даты, установленной договором, на дату завершения процедур, предусмотренных Законом № 127-ФЗ.

Последнее означает, что мораторные проценты являются также платой за правомерное (в полном соответствии с требованиями Закона № 127-ФЗ) пользование организацией - банкротом денежными средствами конкурсного кредитора в течение срока осуществления процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве.

Понятие неустойки (штрафа, пени) определено пунктом 1 статьи 330 ГК РФ: «неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения». На основании пункта 2 статьи 330 ГК РФ кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Неустойка выполняет одновременно две функции:

- обеспечительную, обязанность контрагента уплатить неустойку, если он допустит невыполнение или несвоевременное исполнение своих обязательств, дисциплинирует этого контрагента (статья 329 ГК РФ);

- компенсационную, то есть сумма неустойки возмещает (частично возмещает) кредитору убытки, связанные с неисполнением или ненадлежащим исполнением должником обязательств (статья 394 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Порядок определения суммы этих процентов, установленный статьей 395 ГК РФ, аналогичен порядку, установленному для исчисления суммы мораторных процентов пунктом 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (пункт 3 статьи 395 ГК РФ). По договорам кредита и займа проценты начисляются в соответствии со статьей 395 ГК РФ независимо от начисления процентов, предусмотренных договором кредита или займа (по совокупности пункта 1 статьи 811 ГК РФ и пункта 2 статьи 819 ГК РФ).

Таким образом, неустойка и проценты, о которых говорится в статье 395 ГК РФ, - это, по сути, штрафные санкции, призванные, с одной стороны, дисциплинировать стороны договора, а с другой – возместить возможный ущерб в случае, когда обязательство по договору не будет исполнено или будет исполнено ненадлежащим образом.

Сравнив условия начисления и выплаты мораторных процентов и штрафов, пеней, неустоек, мы пришли к выводу, что мораторные проценты имеют двоякую суть. С одной стороны, это доход, который начисляется за правомерное пользование средствами конкурсного кредитора по новому, особому виду размещения в соответствии с Законом № 127-ФЗ. Эти проценты «замещают» проценты, которые следовало начислять по основному договору кредитора с организацией – банкротом (как правило, по кредитному договору). Они не имеют обеспечительной функции и не носят характер штрафа за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств перед конкурсным кредитором.

С другой стороны, эти проценты, также как неустойка и проценты по статье 395 ГК РФ, носят компенсационный характер, а их получение является разовой, а не регулярной операцией.

Кроме того, формально, указанные проценты не связаны ни с договором на привлечение или предоставление (размещения) денежных средств, ни с договорами по другим банковским или хозяйственным операциям. В этом они отличаются и от процентных доходов как подвида доходов от осуществления банковских операций, и от штрафов и аналогичных доходов. Поэтому, на наш взгляд, мораторные проценты могут также отражаться как прочие доходы, носящие разовый характер (символ 17306). Однако, при таком выборе символа будет полностью потеряна информация о сути этого вида доходов.

По нашему мнению, мораторные проценты по своей природе наиболее близки к процентным доходам от размещения денежных средств. Вместе с тем, поскольку ни правила бухгалтерского учета, ни анализ правовой и экономической природы мораторных процентов не позволяет однозначно отнести их к процентным доходам, доходам в виде штрафов, пеней и неустоек или к другим, относимым к прочим доходам, Банк вправе самостоятельно определить порядок их отражения по символам учета доходов и расходов, закрепив этот порядок в учетной политике.

Мнение консультантов о близости мораторных процентов к процентным доходам косвенно подтверждается ответом на вопрос 10 Письма Банка России от 30.12.2013 г. № 18-2-2-11/1703 (вопрос о возникновении временных разниц по процентам, начисленным в соответствии с пунктом 2.1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ), где специалисты регулятора проводят прямую аналогию между мораторными процентами и процентами по кредитам.

Вместе с тем, как указал уполномоченный сотрудник Банка в устной беседе с консультантами, ранее Банк России давал адресные разъяснения другим банкам о том, что мораторные проценты по своей природе ближе к штрафным санкциям, чем к процентным доходам.

Проблема классификации мораторных процентов как процентных доходов или доходов, аналогичных по своей сути неустойкам, штрафам и пеням, неоднократно возникала и в целях налогообложения прибыли.

По мнению консультантов, вывод о том, что мораторные проценты по сути являются процентным доходом, признаваемым в целях налогообложения прибыли в особом порядке, прямо следует из формулировки пункта 6 статьи 271 НК РФ. Также, специалисты финансового ведомства в этой связи неоднократно разъясняли, что, на их взгляд, в целях Главы 25 НК РФ мораторные проценты следует учитывать в составе процентных доходов (например, Письма Минфина РФ от 01.04.2013г. № 03-03-10/10292, от 04.03.2013г. № 03-03-06/2/6352, от 01.02.2011г. № 03-03-06/1/50, от 01.02.2011г. № 03-03-06/2/19).

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

3. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5. Постановление № 60 - Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009г. № 60 «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)»;

6. Постановление № 88 - Постановление Пленума ВАС РФ от 06.12.2013г. № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве».



[1] Символы 17101 – 17103 в зависимости от вида размещения средств:

17101 - по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств;

17102 - по другим банковским операциям и сделкам;

17103 - по прочим (хозяйственным) операциям.

[2] В том числе, другие доходы, относимые к прочим (символ 17306).


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел