Департамент банковского аудита об особенностях определения налоговой базы по НДФЛ при реализации ценных бумаг, полученных в результате проведенной эмитентом конвертации

Мнение консультантов.

1. В случае, если Банком будет определяться общий финансовый результат по всем операциям клиента с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, с учетом отрицательного финансового результата по отдельной сделке, сумма такого отрицательного финансового результата, уменьшающего налоговую базу по НДФЛ, должна определяться с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Если Банком при определении общего финансового результата по всем сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не будет приниматься к расчету убыток по отдельной сделке, оснований для применения предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, на наш взгляд, не возникает.

2. В данном случае с целью определения предельной границы колебаний рыночной цены следует рассматривать максимальную цену сделки с ценной бумагой, совершенной на торгах организатора торговли на рынке ценных бумаг в день, за который была рассчитана средневзвешенная цена ценной бумаги (цена закрытия рынка по ценной бумаге), использованная для определения рыночной цены ценной бумаги.

Обоснование мнения консультантов.

Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов определены статьей 226.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами, по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, и по операциям займа ценными бумагами определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей, налоговым агентом, которым в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ признаются доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов.

Для определения налоговой базы согласно пункту 11 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода.

Как предусмотрено пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ, в целях настоящей статьи финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. Пункт 10 статьи 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признает документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам.

При определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент по правилам пункта 4 статьи 226.1 НК РФ на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов.

Из текста вопроса следует, что в рамках заключенного с Банком брокерского договора физическим лицом реализованы акции, полученные им в результате проведенной эмитентом конвертации и признаваемые обращающимися на организованном рынке как до конвертации, так и после нее. По результатам реализации указанных акций физическим лицом получен отрицательный финансовый результат (убыток).

Как справедливо указано в тексте вопроса, пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ определены некоторые особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. В частности, указанная норма предписывает при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации) организацией-эмитентом, признавать в качестве документально подтвержденных расходов расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

Согласно пункту 12 статьи 214.1 НК РФ отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций.

При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Консультанты полагают, что норма, предписывающая определение финансового результата по отдельным операциям с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, применяется только в случае, если этот отрицательный финансовый результат уменьшает общий финансовый результат по всем остальным операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, за соответствующий период.

Следовательно, по нашему мнению, в случае, если Банком будет определяться общий финансовый результат по всем операциям клиента с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, с учетом отрицательного финансового результата по отдельной сделке, сумма такого отрицательного финансового результата, уменьшающего налоговую базу по НДФЛ, должна определяться в соответствии с требованиями пункта 12 статьи 214.1 НК РФ, то есть с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В случае же, если Банком при определении общего финансового результата по всем сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не будет приниматься к расчету убыток по отдельной сделке, оснований для применения предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, на наш взгляд, не возникает.

Косвенно такая позиция подтверждена Минфином РФ в Письме от 31.10.2014г. № 03-04-06/55411: «Использование границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в пункте 12 статьи 214.1 Кодекса направлено на ограничение размера убытков, учитываемых по операциям с ценными бумагами, и, таким образом, в этих целях применяется как к доходам, так и к расходам по операциям с ценными бумагами».

Исходя из вышеизложенной позиции контролирующих органов в случае, если отрицательный финансовый результат по сделке реализации акций, полученных клиентом в результате конвертации, будет уменьшать налоговую базу по налогу, то учитывать предельную границу колебаний рыночной цены Банку при определении финансового результата по сделке необходимо и в отношении расходов в виде стоимости приобретения акций (до осуществления конвертации), и в отношении доходов в виде выручки от их реализации в рамках брокерского договора.

Согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ для целей НДФЛ порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг должен быть установлен Банком России по согласованию с Минфином РФ. Поскольку до настоящего времени Банк России не утвердил соответствующий документ, предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг определяется в соответствии с Порядком № 10-65/пз-н, который согласно пункту 1 статьи 49 Закона № 251-ФЗ будет применяться до принятия Банком России соответствующего нормативного акта.

Определение предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется на основании пункта 5 Порядка № 10-65/пз-н:

1) в сторону повышения – от рыночной цены ценной бумаги до максимальной цены сделки с ценной бумагой, совершенной на торгах данного организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, или иностранной фондовой биржи;

2) в сторону понижения – от рыночной цены ценной бумаги до минимальной цены сделки с ценной бумагой, совершенной на торгах данного организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, или иностранной фондовой биржи.

Как закреплено пунктом 6 Порядка № 10-65/пз-н, предельная граница колебаний рыночной цены определяется по сделкам с ценными бумагами, совершенным на торгах организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, или на торгах иностранной фондовой биржи в день, за который была рассчитана средневзвешенная цена ценной бумаги (цена закрытия рынка по ценной бумаге), использованная для определения рыночной цены ценной бумаги.

В случаях, когда порядок определения рыночной цены ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, не предусмотрен статьями 212 и 214.1 НК РФ пунктом 2 Порядка № 10-65/пз-н предписано определять рыночную цену как:

§ средневзвешенную цену, рассчитываемую российским организатором торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржей) по итогам каждого торгового дня:

1) по сделкам, совершенным на торгах этого организатора торговли на рынке ценных бумаг (этой фондовой биржи) с ценными бумагами того же выпуска в течение торгового дня, если число указанных сделок составляет не менее десяти и их объем составляет не менее 500 тыс. рублей;

2) по последним десяти сделкам, совершенным на торгах этого организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржи) с ценными бумагами того же выпуска в течение последних 90 торговых дней, если в течение торгового дня, по итогам которого рассчитывается рыночная цена, совершено менее десяти сделок с ценными бумагами того же выпуска, и объем последних десяти сделок составляет не менее 500 тыс. рублей;

3) по последним сделкам, совершенным на торгах этого организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржи) с ценными бумагами того же выпуска в течение последних 90 торговых дней, объем которых при совершении последней сделки составил 500 тыс. рублей или более, если объем сделок в течение торгового дня, по итогам которого рассчитывается рыночная цена, либо объем последних 10 сделок, совершенных в течение последних 90 торговых дней, но более чем за один торговый день, составил менее 500 тыс. рублей;

§ цену закрытия рынка по ценной бумаге, рассчитываемую иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным через такую биржу в день, когда налогоплательщик совершил сделку с ценной бумагой, - для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже. В случае если в день совершения налогоплательщиком сделки с ценной бумагой цена закрытия по такой ценной бумаге не рассчитывалась иностранной фондовой биржей, рыночной ценой ценной бумаги признается последняя цена закрытия рынка по ценной бумаге, рассчитанная иностранной фондовой биржей в течение 3 месяцев, предшествующих дню совершения налогоплательщиком соответствующей сделки.

Как было упомянуто выше, пункт 13 статьи 214.1 НК РФ предписывает при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации) организацией-эмитентом, признавать в качестве документально подтвержденных расходов расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

То есть, руководствуясь этой нормой и принимая во внимание вышеизложенные положения статей 214.1 и 226.1 НК РФ, при определении предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, полученных при конвертации, налоговым агентом используются биржевые данные в отношении анализируемых ценных бумаг на дату их первоначального приобретения. Соответственно, для акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, полученных в результате проведенной эмитентом конвертации, с целью определения предельной границы колебаний рыночной цены следует рассматривать максимальную цену сделки с ценной бумагой, совершенной на торгах организатора торговли на рынке ценных бумаг в день, за который была рассчитана средневзвешенная цена ценной бумаги (цена закрытия рынка по ценной бумаге), использованная для определения рыночной цены ценной бумаги.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 251-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 23.07.2013г. № 251-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков»;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki