Департамент банковского аудита об определении лица, имеющего фактическое право на получение процентного дохода по депозиту, и возможности применения соглашения об избежании двойного налогообложения

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации. Понятие иностранной организации раскрыто в абзаце втором пункта 2 статьи 11 НК РФ: «…иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации)»

После вступления в силу Закона № 376-ФЗ пункт 2 статьи 11 НК РФ дополнен новым понятием «иностранная структура без образования юридического лица», которое истолковано как «организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров» (абзац шестой).

Из буквального прочтения абзаца первого текста вопроса можно сделать вывод, что, по мнению Банка, именно такой иностранной структурой и является Фонд (резидент Кипра), с которым Банк заключил договор банковского вклада (депозита).

Однако ниже по тексту вопроса указано, что Фонд является «в соответствии с законодательством Кипра юридическим лицом, осуществляющим деятельность (в нашем случае – инвестиционную), направленную на извлечение дохода».

В связи с отмеченным несоответствием приведенной выше информации не представляется возможным однозначно определить, является ли Фонд иностранной организацией или иностранной структурой без образования юридического лица, которая в соответствии с абзацем третьим[1] статьи 19 НК РФ признается налогоплательщиком в случаях, предусмотренных НК РФ.

Ответственным сотрудником Банка в устной беседе сообщено, что на основании имеющихся в распоряжении Банка документов Фонд в соответствии с законодательством Кипра имеет статус юридического лица, резидента Кипра, поэтому в дальнейшем при формировании мнения консультанты исходили из указанного статуса.

Как было указано выше, на основании положений пункта 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

«российские организации[2];

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, из подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что полученный иностранной организацией и не связанный с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации процентный доход от иных долговых обязательств, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов - так же, как и процентный доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам[3], условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.

Однако, несмотря на это, по мнению консультантов, принимать во внимание, как указано в тексте вопроса, при определении лица, имеющего фактическое право на получение дохода положения пунктов 2-5 статьи 310.1 НК РФ, неправомерно, поскольку в ней установлены особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. В пунктах 2-5 статьи 310.1 НК РФ приведена однозначная отсылка[4] на пункт 1 статьи 310.1, устанавливающий закрытый перечень ценных бумаг, по которым депозитарий признается налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату налога в отношении доходов по ним.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пунктом 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ).

Применительно к налоговым правоотношениям в пункте 1 статьи 7 НК РФ воспроизведена одна из важнейших норм международного права - приоритет международного законодательства над национальным: если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации[5].

К международным договорам в области налогообложения относятся, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения. Применение конкретного международного договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения зависит от того, резидентом какого государства признается лицо, являющееся фактическим обладателем прав на получаемый доход.

Понятие лица, имеющего фактическое право на доходы, приведено в пункте 2 статьи 7 НК РФ, согласно которому «Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски».

Кроме того, в пункте 3 статьи 312 НК РФ законодатель предусмотрел, что «В целях настоящего Кодекса лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу».

По нашему мнению, Фонд, с которым Банк заключил договор депозита, исходя из норм статьи 246 и 247 НК РФ не может быть признан фактическим получателем дохода, поскольку не является непосредственным выгодоприобретателем, фактически не получает выгоду от выплачиваемого дохода и не определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Кроме того, консультанты считают не совсем корректным осуществление анализа договора депозита на предмет определения лица, имеющего фактическое право на получение выплачиваемого Банком дохода.

В распоряжении консультантов отсутствует информация (в том числе, о законодательстве Кипра), позволяющая оценить особенности его деятельности. Мы можем только предположить, исходя из аналогии понятия «инвестиционный фонд», приведенного в статье 1 Закона № 156-ФЗ, что Фонд - это находящийся в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах его учредителей.

Кроме указанного выше дополнения статьи 7 НК РФ (пунктом 2), в нее Законом № 376-ФЗ включены следующие положения:

«В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения» (пункт 3);

В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, его положения применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации (подпункт 2 пункта 4).

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр в настоящее время действует Соглашение между Правительствами Российской Федерации и Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998г. (далее по тексту - Соглашение).

В статье 1 Соглашения, определяющей круг лиц, к которым применяются положения Соглашения, установлено, что его положения применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

В Соглашении приведены следующие толкования терминов:

«термин "лицо" включает физическое лицо, компанию[6] и любое другое объединение лиц» (подпункт «d» пункта 1 статьи 3);

«термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося там капитала» (пункт 1 статьи 4).

«термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Однако термин "проценты" не включает для целей настоящей статьи штрафы за просрочку платежа или проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с пунктом 3 статьи 10» (пункт 2 статьи 11).

Пунктом 1 статьи 11 Соглашения предусмотрено, что «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве».

Из приведенных выше положений статьи 7 НК РФ с учетом норм статей 1 и 11 Соглашения, на наш взгляд, следует, что для цели ее применения решающее значение имеет фактор резидентства лица, получающего проценты и обладающего фактическим правом на них.

По мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации фактическим правом на выплачиваемые Банком доходы обладает не Фонд, который действует в интересах своих учредителей, а его бенефициары.

Статьи 232 и 312 НК РФ, определяющие порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения в отношении иностранных физических лиц и организаций, получающих доходы от источников в России, не содержат положений, обязывающих российских налоговых агентов, получивших от иностранных налогоплательщиков подтверждения их резидентства, осуществлять процедуры по выявлению реальных распорядителей доходов таких налогоплательщиков.

Однако на основании пункта 1 статьи 312 НК РФ в редакции Закона № 376-ФЗ налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

На отсутствие обязанности и наличие права, указанных выше, обратили внимание и специалисты Минфина РФ в Письме от 24.07.2014г. № 03-08-05/36499. Более того, в этом Письме финансовое ведомство приводит список документов (информации), которые могут быть запрошены у иностранного акционера при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, и отмечает, что:

«отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации»;

«… обязанность налогового агента принять меры к определению иностранных контрагентов как фактических получателей доходов не является для него излишней, поскольку такие меры необходимы для определения справедливой суммы налога. Аналогичные нормы, предписывающие налогоплательщикам документально подтверждать осуществленные ими расходы для исчисления справедливой суммы налога, содержатся в статье 252 Кодекса, при этом исчерпывающий перечень документов, которыми могут быть подтверждены такие расходы, в Кодексе также не указан».

Ранее Минфин РФ в своем Письме от 09.04.2014г. № 03-00-РЗ/16236 разъяснил, что «При применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода».

Кроме того в Письме № 03-00-РЗ/16236 специалисты Минфина РФ напомнили, что «…согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент».

Таким образом, следует признать хотя и не обязательной, но желательной практику запроса у иностранных получателей дохода подписанной ими декларации (подтверждения) о соответствии требованиям, предъявляемым к конечным фактическим получателям дохода в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения.

К тому же, в абзаце втором пункта 1 статьи 312 НК РФ законодатель закрепил положение о том, что «При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам».

Из буквального прочтения абзаца второго пункта 1 статьи 312 НК РФ, по мнению консультантов, следует вывод, что если по такому запросу подтверждение не было предоставлено, налоговый агент не применяет положения международного договора и удерживает налог с дохода иностранной организации в полном объеме.

На основании изложенного выше с целью избежания риска ошибки при установлении лица, имеющего фактическое право на выплачиваемые Банком проценты по депозиту, консультанты рекомендуют направить запрос Фонду на предоставление подписанной им декларации (подтверждения) о соответствии требованиям, предъявляемым к конечным фактическим получателям дохода в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 376-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.11.2014г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»;

3. Закон № 156-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;

4. Соглашение - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998г. (в ред. от 07.10.2010г.) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki