Департамент банковского аудита об обязанности физических лиц предоставить налоговую декларацию по НДФЛ в случае, предоставления налоговым агентом в налоговые органа сведений, предусмотренных пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) в отношении таких доходов и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Об этом сказано в пункте 5 статьи 226 НК РФ.

Одновременно в подпунктах 1 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ определен перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами по доходам налогоплательщика от осуществления операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам (далее по тексту – налоговый агент по доходам от операций с ценными бумагами).

Налоговый агент по доходам от операций с ценными бумагами обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента в связи с договорами, в результате которых возникают обязанности налогового агента по доходам от операций с ценными бумагами, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога. Это следует из содержания пункта 10 статьи 226.1 НК РФ.

Наряду с этим, правилами пункта 14 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено следующее:

·                    при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии со статьей 226.1 НК РФ налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

- одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

- даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога;

·                    при невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

·                    уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 НК РФ.

Положениями статьи 228 НК РФ законодатель обязал налогоплательщиков, указанных в пункте 1 данной статьи Кодекса:

- самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ; (пункт 2);

- представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3).

Кроме того, обязанность налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 228 НК РФ предоставить налоговую декларацию установлена пунктом 1 статьи 229 НК РФ. При этом налогоплательщики, не относящиеся к категориям, перечисленным в пункте 1 статьи 228 НК РФ, вправе предоставить налоговую декларацию в налоговые орган по месту жительства (пункт 2 статьи 229 НК РФ). При этом, на основании пункта 4 статьи 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 НК РФ (за исключением доходов, указанных в пунктах 60 и 66 статьи 217 НК РФ), а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 228 НК РФ определен перечень категорий налогоплательщиков, осуществляющих исчисление и уплату налога в соответствии с нормами статьи 228 НК РФ. В частности, исчисление и уплата налога в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ осуществляется физическими лицами, получающими доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ[1] и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ. Исчисление и уплата НДФЛ данной категорией налогоплательщиком производится  исходя из сумм таких доходов. Об этом говорится в подпункте 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ.

В нашем понимании, из приведенных положений НК РФ следует, что налогоплательщики, в отношении доходов которых налоговыми агентами в случаях и в порядке, предусмотренных пунктом 5 статьи 226 НК РФ и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, направлены в налоговые органы сообщения о невозможности удержания суммы налога, не обязаны представлять налоговую декларацию НДФЛ.

Уплата налога рассмотренной категорией налогоплательщиков осуществляется не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (пункт 6 статьи 228 НК РФ).

Относительно мнения, высказанного в Письме Минфина РФ от 15.02.2017г № 03-04-05/8578, отметим следующее.

На вопрос об НДФЛ при списании задолженности по кредитному договору, представителями финансового ведомства в Письме от 15.02.2017г № 03-04-05/8578 разъяснено, что «В соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса налоговый агент в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Согласно подпункту 4 пункта 1 и пункту 3 статьи 228 Кодекса физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию».

Действующая редакция подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ введена с 01.01.2016г.[2] на основании подпункта «а» пункта 3 статьи 1 Закона № 396-ФЗ. Одновременно, Закон № 396-ФЗ дополнил статью 228 НК РФ пунктом 6, устанавливающим, что «Налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога» (подпункт «б» пункта 3 статьи 1). 

При этом на основании пункта 8 статьи 4 Закона № 396-ФЗ положения подпункта 4 пункта 1 и пункта 6 статьи 228 НК РФ в редакции Закона № 396-ФЗ применяются к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2016 года.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Таким образом, начиная с налогового периода «2016 год», для налогоплательщиков, в отношении доходов которых налоговыми агентами в соответствии с положениями пункта 5 статьи 226 и пункта 14 статьи 226.1 НК РФ в налоговые органы представлено сообщение о невозможности удержания налога, законодателем установлен особый порядок уплаты налога – в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании уведомления, направленного налоговым органом. Декларирование налогоплательщиком сумм таких доходов не предусмотрено.

Вместе с тем, при получении за налоговые периоды, предшествующие 2016 году доходов, с которых налоговым агентом НДФЛ не удержан по основаниям, предусмотренным пунктом 5 статьи 226 и (или) пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ, о чем предоставлены сведения в налоговые органы в установленном указанными нормами порядке, налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Это следует из положений пункта 3 статьи 228, пункта 1 статьи 229 НК РФ с учетом вышеприведенных норм Закона № 396-ФЗ.

Учитывая изложенное, полагаем, что разъяснения, изложенные в обсуждаемом Письме Минфина РФ, могут касаться порядка уплаты и декларирования налогоплательщиком доходов:

·               налог с которых не удержан налоговым агентом, за налоговые периоды, предшествующие 2016 году;

·               при реализации налогоплательщиком права на налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 – 220 НК РФ. В частности согласно положениям Главы 23 НК РФ:

- в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей (пункт 4 статьи 218 НК РФ);

- социальные налоговые вычеты, предусмотренные  пунктом 1 статьи 219 НК РФ, предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт 2 статьи 219 НК РФ);

- имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7 статьи 220 НК РФ);

·                    с целью осуществления перерасчета и возврата излишне уплаченного налога по итогам налогового периода в связи с приобретением им статуса налогового резидента Российской Федерации (пункт 1.1 статьи 231 НК РФ).

В пользу предположения о том, что Письмо от 15.02.2017г № 03-04-05/8578 содержит разъяснения относительно декларирования доходов в случае реализации права налогоплательщика на получение налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 220 НК РФ, либо осуществления перерасчета налога в связи приобретением налогоплательщиком статуса налогового резидента Российской Федерации, по нашему мнению, говорит последний абзац данного Письма: «Если впоследствии задолженность будет взыскана с заемщика или уплачена им в добровольном порядке, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику налоговым органом в установленном порядке».

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 396-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.2015г. № 396-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki