Департамент банковского аудита об обложении НДС услуг, сопровождающих банковские операции, содержащиеся в перечне подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В рамках осуществления кредитных и документарных операций Банк планирует взимать следующие комиссии:
1) за внесение изменений в кредитный договор, в соглашение о предоставлении банковской гарантии (в договор о выдаче гарантии/контргарантии), в договор об открытии аккредитива по инициативе клиента путем оформления дополнительных соглашений;
2) за внесение изменений в обеспечительные договоры.
В письмах Минфина РФ приводятся разъяснения касательно различного порядка налогообложения НДС данных услуг. В частности, в Письме от 28.12.2011 г. № 03-07-05/43 отражено, что услуги по внесению изменений в условия договоров кредитования НДС не облагаются, а услуги за изменение условий иных договоров, заключаемых при оказании услуг по кредитованию, не относятся к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения НДС:
«Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые банком в связи с изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата) средств, включая уплату процентов, а также изменением процентных ставок и других условий договора кредитования, возможно рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой банковской услуги по предоставлению денежных средств, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость. В связи с этим такие денежные средства в налоговую базу по этому налогу не включаются.
Что касается комиссий, взимаемых банком за изменение условий иных договоров, заключаемых при оказании услуг по кредитованию, то указанные комиссии включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, поскольку услуги по оформлению изменений условий указанных договоров не относятся к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения данным налогом».
Существует мнение, что позиция Минфина РФ о таком разделении услуг является спорной, поскольку единое правовое основание для взимания данных комиссий – это предоставление комплексной банковской услуги (кредита/гарантии), освобождаемой от налогообложения НДС.
Помимо вышеуказанных комиссий при осуществлении документарных операций планируется взимать комиссионное вознаграждение за отправку сообщений (в частности, по системе SWIFT), а именно:
1. За отправку сообщения по документарной операции по запросу клиента;
2. За отправку сообщения по запросу клиента о подтверждении подлинности аккредитива, гарантии/подлинности изменения условий аккредитива, гарантии;
3. За передачу клиенту сообщений по гарантиям и аккредитивам других кредитных организаций, не авизованным Банком;
4. За отправку по запросу клиента сообщения о выставлении требования по гарантии другой кредитной организации, не авизованной Банком.
В отношении данных услуг существует мнение, что если сообщения отправляются в рамках операции, освобождаемой от НДС, то услуга также не облагается НДС (например, отправка сообщения за подтверждение выданной Банком гарантии), если же сообщения отправляются в рамках операции, не освобождаемой от НДС, то услуга подлежит обложению НДС (например, передача сообщения по гарантиям, выданным другими кредитными организациями).
Иное мнение заключается в следующем – эти услуги не являются неотъемлемой частью операций, освобождаемых от НДС, а значит, они подлежат налогообложению НДС (Банк выполняет функции почтового канала).
Банк просит высказать мнение касательно квалификации вышеприведенных услуг и необходимости взимания НДС при установлении тарифов за их оказание.
Мнение консультантов.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).
Под размещением (предоставлением) банком денежных средств в соответствии с пунктом 1.2 Положения № 54-П понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства Российской Федерации. Предоставление денежных средств (выдача кредита) в силу пункта 1 статьи 819 ГК РФ осуществляется банком по кредитному договору, в котором определяются размер и условия предоставления, а также обязательства заемщика по возврату полученного кредита и уплате процентов по нему.
Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей обложению НДС, является кредитование клиента банка на условиях возвратности, срочности и платности.
Однако в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ отсутствуют указания на возможность его применения при получении банками от клиентов комиссии за выполнение каких-либо действий, связанных с заключенным договором займа или кредита.
Минфин РФ неоднократно высказывал мнение о том, что комиссии банков, уплачиваемые клиентами за изменение условий кредитных договоров, не включаются в налоговую базу по НДС.
Например, в Письме от 24.07.2012г. № 03-07-05/28 Минфином РФ разъяснено: «Таким образом, денежные средства, получаемые банком в связи с изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата) средств, включая уплату процентов, а также изменением процентных ставок и других условий договора кредитования, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой банковской услуги по предоставлению денежных средств, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, и, соответственно, такие денежные средства в налоговую базу по этому налогу не включаются».
Аналогичное мнение высказано также в Письме ФНС РФ от 23.08.2012г. № АС-4-3/13967@[1].
В приведенном в тексте вопроса Письме Минфина от 28.12.2011г. № 03-07-05/43 также высказана аналогичная точка зрения. Вместе с тем, в указанном Письме Минфином РФ не отнесены к банковским операциям, не облагаемым НДС, услуги по внесению изменений условий иных договоров, заключаемых при оказании услуг по кредитованию. Реализация банками таких услуг, по мнению Минфина РФ, включается в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.
Очевидно, что в состав «иных договоров» Минфином РФ отнесены и договоры, обеспечивающие исполнение обязательств заемщика по кредитным договорам.
Однако консультанты полагают такую точку зрения некорректной.
Согласно пункту 3 статьи 329 ГК РФ недействительность основного обязательства влечет недействительность обеспечивающего его обязательства, если иное не установлено законом. По нашему мнению, эта норма объединяет в единый комплекс отношения в рамках кредитного договора (основного обязательства) и обеспечительного договора. Соответственно, на наш взгляд, применение к отношениям сторон, возникшим из формально различных с гражданско-правовой точки зрения договоров, но объединенных единой коммерческой задачей – осуществление кредитования с минимальным риском, различного подхода при налогообложении некорректно.
В своих разъяснениях Минфин РФ в качестве критерия отнесения различных услуг к банковским операциям зачастую рассматривает признак неотъемлемости оказанной услуги от операций, содержащихся в перечне банковских операций в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Такая аргументация содержится, например, в Письме Минфина РФ от 31.05.2013г. № 03-07-05/20027.
Мы считаем, что поскольку обеспечительные договоры неразрывно связаны с фактом кредитования, то есть являются неотъемлемой частью банковской операции, реализацию услуг по внесению изменений в такие договоры также можно рассматривать как банковскую операцию и, соответственно, не включать в налоговую базу по НДС.
Аналогичная логика применима также к случаям выдачи Банком банковской гарантии и открытию по поручению клиента аккредитива.
Обращаем внимание Банка на то, что использование логики консультантов, изложенной в ответе на рассматриваемый вопрос, не исключает возникновение налогового спора, и свою позицию Банку придется отстаивать в суде.
Иной подход, по нашему мнению, следует применять при оценке возможности обложения НДС услуг по отправке сообщений при осуществлении документарных операций.
На наш взгляд, услуги перечисленные Банком в тексте вопроса, не являются банковскими операциями, даже в случае, если их оказание связано с осуществлением Банком банковских операций.
Операции по информационному обмену путем отправки по инициативе клиента сообщений не содержатся в перечне банковских операций, определенном в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Кроме того, по мнению консультантов, оказание услуг по передаче информационных сообщений не является неотъемлемой частью банковской операции, поскольку для обмена информацией могут быть использованы альтернативные каналы связи, использование которых не окажет решающего влияния на оказываемые Банком банковские услуги.
Таким образом, по нашему мнению, реализация услуг по передаче информационных сообщений при осуществлении документарных операций подлежит включению в налоговую базу по НДС.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Положение № 54-П – Положение Банка России от 31.08.1998г. № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел