Департамент банковского аудита об обложении налогом на добавленную стоимость дисконта по аккредитиву.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Вопросы.
Российский банк открывает аккредитив под сделку купли-продажи товара между нерезидентом 1 (поставщик товара, получатель денег за товар) и нерезидентом 2 (покупатель товара, плательщик денег за товар). Оба нерезидента – юридические лица, юрисдикции Канада и США, соответственно.
Нерезидент 1 продаёт Нерезиденту 2 товар по цене Х долларов: поставка сегодня, оплата через 360 дней, с расчётами через аккредитив.
Российский банк открывает под эти расчёты гарантийный (непокрытый) аккредитив, согласно которому банк через 360 дней обязан заплатить Нерезиденту 1 цену товара, а Нерезидент 2 обязан поставить через 360 дней российскому банку денежную сумму под этот платёж.
Нерезидент 1, отгрузив товар, приходит в российский банк и просит произвести платёж сразу (до истечения 360 дней), при этом Нерезидент 1 готов получить сумму платежа с дисконтом (с учётом дисконтированной годовой суммы аккредитива с применением рыночной процентной ставки).
Российский банк платит Нерезиденту 1 сумму «Х минус дисконт» и отражает требование по возмещению этой суммы Нерезидентом 2 на активном счёте 47410 (на счёте 47410 будет учтён не только платёж по аккредитиву, но и дисконт в корреспонденции со счетом 47422 (или каким-либо другим пассивным счётом), откуда будет планомерно в течение года списываться на доходы как процентный доход банка).
Следует ли российскому банку заплатить в бюджет РФ сумму НДС (18/118 от размера дисконта по аккредитиву)?
Мнение консультантов.
Одним из инструментов как международной торговли, так и торговли внутри одной страны, является аккредитив - обязательство банка осуществить платеж при предъявлении ему определенных документов, соответствующих заранее оговоренным условиям.
Согласно представленным в качестве приложения к тексту вопроса документам российский банк (далее по тексту - Банк) открывает документарный безотзывный гарантийный (непокрытый) аккредитив, который «подчинен Унифицированным правилам и обычаям для документарных аккредитивов, редакция 2007 г., Публикация МТП № 600 (UCP 600)» (далее по тексту - UCP 600). Следовательно правила, установленные UCP 600, применимы к выпускаемому Банком аккредитиву (статья 1[1] UCP 600).
Статьей 2 UCP 600 установлено, что:
«Аккредитив означает любое соглашение, как бы оно ни было названо или обозначено, которое является безотзывным и тем самым представляет собой твердое обязательство банка-эмитента выполнить обязательство по надлежащему представлению.
Выполнить обязательство означает:
a) заплатить по предъявлении, если аккредитив исполняется путем платежа по предъявлении;
b) принять на себя обязательство отсроченного платежа и заплатить по наступлении срока, если аккредитив исполняется путем отсроченного платежа;
c) акцептовать переводной вексель ("тратту"), выписанный бенефициаром, и заплатить по наступлении срока, если аккредитив исполняется путем акцепта.
Банк-эмитент означает банк, который выставляет аккредитив по просьбе приказодателя или от своего имени».
Как указано в тексте вопроса, выставляемый Банком аккредитив предусматривает условие об исполнении аккредитива через 360 дней после поставки товара, за счет денежных средств, подлежащих перечислению приказодателем-покупателем (далее по тексту - аппликантом) также через 360 дней. Однако, по просьбе бенефициара об оплате отгруженного товара, Банк не дожидаясь наступления срока отсрочки, перечисляет последнему денежные средства ранее - до наступления срока исполнения, установленного аккредитивом, и, соответственно, до получения денежных средств от аппликанта, но в сумме стоимости товара, уменьшенной на величину дисконта.
Иными словами, Банк предоставляет бенефициару денежные средства за счет собственных ресурсов, используя дисконтирование платежа с отсрочкой по аккредитиву, или, как принято говорить, дисконтирование[2] аккредитива, в результате чего бенефициар получает необходимые ему средства для текущей финансовой деятельности или изготовления, закупки нового товара. При этом Банк своим согласием дисконтировать аккредитив, как и отмечено в Сопроводительном письме, берет «на себя риски в отношении аккредитива и лица, взявшего на себя обязательство, без права обратного требования к любому юридическому лицу, входящему в группу Нерезидента 1[3]» бенефициара. В последующем Банк получит плату как за пользование денежными средствами, так и за принятие на себя рисков, в размере дисконта, удерживаемого в рассматриваемой ситуации, как и в классическом виде, из суммы платежа.
Таким образом, по нашему мнению, дисконтирование аккредитива можно признать банковской операцией, отдельной от аккредитива, но основанной на нем, со своими правилами и подходами, не урегулированными UCP 600.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) признаются операции реализация товаров (работ, услуг[4]) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС поименованы в статье 149 НК РФ, в подпункте 3 пункта 3 которой предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:
- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам.
На основании изложенного выше приходим к выводу о том, что доходы Банка, получаемые им при оказании услуги по дисконтированию аккредитива, в виде дисконта, можно классифицировать как процентные доходы от размещения денежных средств.
Вывод консультантов косвенно подтверждается разъяснениями специалистов Минфина РФ, приведенными в Письмах от 03.04.2009г. № 03-08-05, от 08.10.2008г. № 03-08-05/3.
При такой квалификации сделки, поскольку операции по размещению привлеченных денежных средств не подлежат обложению НДС, у Банка отсутствует обязанность начисления НДС и перечисления его в бюджет РФ с суммы получаемого им дисконта.
Вместе с тем консультанты не исключают необходимости иной квалификации рассматриваемой сделки, влекущей обложение операции НДС, по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 5.2 соглашения о выпуске аккредитива, представленного в качестве приложения к тексту вопроса (далее по тексту - Соглашение), «Банк должен дисконтировать Аккредитив по первому требованию Бенефициара, но не ранее Даты Акцепта». В разделе «Термины и определения» Соглашения Дата Акцепта определена как «дата, когда Банк акцептует Документы по Аккредитиву для платежа, указанная в СВИФТ-сообщении или в заключеванном телексном сообщении, направляемом Банком Авизующему Банку с уведомлением об акцепте документов, представленных по Аккредитиву, или дата СВИФТ-сообщения».
В нашем понимании указанное выше требование выражено в направляемом Бенефициаром Банку при предоставлении последнему документов по аккредитиву Сопроводительном письме[5] (далее по тексту - Сопроводительном письме).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации дисконтирование аккредитива, выражающееся в перечислении денежных средств аппликанту, осуществляется только при получении Банком документов по аккредитиву, после чего у Банка появляется право требования к аппликанту о перечислении денежных средств в размере стоимости поставленного ему товара, подлежащего удовлетворению при наступлении срока исполнения аккредитива, установленного аккредитивом.
Консультанты полагают, что в данном случае правовые отношения могут быть классифицированы как финансирование под уступку денежного требования на основании статьи 824 ГК РФ, в пункте 1 которой установлено, что «По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование».
Как указано выше, виды операций, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС, перечислены в статье 149 НК РФ. Однако операции финансирования под уступку денежного требования не поименованы в статье 149 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав закреплены в статье 155 НК РФ, в пункте 4 которой установлено, что «При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования».
Следовательно, если рассматриваемую сделку признавать в качестве операции финансирования уступки прав требования, Банк обязан начислить и уплатить в бюджет НДС с разницы между суммой, полученной от аппликанта, и суммой денежных средств, перечисленных бенефициару, то есть расходов на приобретение указанного требования.
На наш взгляд, такой вариант квалификации рассматриваемой сделки в большей степени соответствует ее правовой и экономической сути и, к тому же, полностью исключает налоговые риски.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. UCP 600 - Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов, редакция 2007г., Публикация МТП № 600 (UCP 600)».
[1] «Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов, редакция 2007 года, публикация ICC N 600 ("правила") - это правила, которые применяются к любому документарному аккредитиву ("аккредитив") (включая любой резервный аккредитив в той мере, в какой они к нему применимы), если в тексте аккредитива прямо указано, что он подчиняется настоящим Правилам».
[2] В UCP 600 отсутствует толкование понятия «дисконтирование платежа» или «дисконтирование аккредитива».
[3] То есть бенефициара.
[4] В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.
[5] Также представлено в качестве приложения к тексту вопроса.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел