Департамент банковского аудита об изменении порядка обложения НДФЛ операций, учитываемых на индивидуальных инвестиционных счетах в связи с вступлением в силу Закона № 327-ФЗ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10.2-1 Закона № 39-ФЗ индивидуальный инвестиционный счет (далее по тексту – ИИС) представляет собой счет внутреннего учета, который предназначен для обособленного учета денежных средств, ценных бумаг клиента - физического лица, обязательств по договорам, заключенным за счет указанного клиента, и который открывается и ведется в соответствии с настоящей статьей. ИИС открывается и ведется брокером или управляющим на основании отдельного договора на брокерское обслуживание или договора доверительного управления ценными бумагами, которые предусматривают открытие и ведение ИИС (далее по тексту – договор ИИС). При этом, как закреплено пунктом 2 статьи 10.2-1 Закона № 39-ФЗ ИИС физическое лицо вправе иметь только один договор на ведение ИИС. В случае заключения нового договора на ведение ИИС ранее заключенный договор на ведение ИИС должен быть прекращен в течение месяца.

Законом № 327-ФЗ в часть вторую НК РФ внесены изменения, большая часть которых затрагивает порядок определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) по операциям, учитываемым на ИИС. Рассмотрим внесенные изменения более подробно.

Прежде всего, следует обратить внимание на то, что законодателем скорректированы отдельные положения статьи 214.1 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, содержащие правила, действующие в отношении операций, учитываемых на ИИС.

В частности, исключены нормы об обособленном определении финансового результата по операциям, учитываемым на ИИС (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ), об обособленном определении налоговой базы по операциям, учитываемым на ИИС (пункт 14 статьи 214.1 НК РФ) и о периодичности определения налоговой базы по операциям, учитываемым на ИИС (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ).

Помимо этого, законодателем аналогичные корректировки, касающиеся периодичности определения налоговой базы и порядке исчисления, удержания и уплаты суммы налога, внесены в пункты 1, 7 и 9.1 статьи 226.1 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Здесь же законодателем введена новация: в соответствии с абзацем 2 пункта 10 статьи 226.1 НК РФ удержание суммы налога в отношении налоговой базы, определяемой налоговым агентом по операциям, не учитываемым на ИИС, из денежных средств налогоплательщика, размещенных на ИИС, не допускается.

Взамен вышеприведенных изъятий Глава 23 НК РФ дополнена статьей 214.9, которой, следуя новой редакции пункта 19 статьи 214.1 НК РФ, установлены особенности определения налоговой базы и учета убытков по операциям, учитываемым на ИИС.

Таким образом, все нормы, регламентирующие порядок определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты налога по операциям, учитываемым на ИИС, сконцентрированы законодателем в статье 214.9 НК РФ.

Анализ положений статьи 214.9 НК РФ позволяет сделать следующие выводы.

1) пункт 1 статьи 214.9 НК РФ устанавливает, что налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту – ФИСС), учитываемым на ИИС, признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1 НК РФ с учетом положений статей 214.3 и 214.4 НК РФ по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение ИИС и с учетом особенностей, установленных настоящей статьей. Финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям согласно НК РФ по окончании каждого налогового периода действия договора на ведение ИИС, и финансового результата, определенного на дату прекращения действия указанного договора, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Отмечаем, что аналогичная норма содержалась в пункте 14 статьи 214.1 НК РФ предыдущей редакции НК РФ.

Кроме того, пунктом 1 статьи 214.9 НК РФ определены особенности расчета финансового результата за каждый налоговый период:

§ сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее по тексту – ОРЦБ), полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на ИИС, уменьшает финансовый результат по операциям с ФИСС, обращающимися на ОРЦБ, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитываемым на ИИС;

§ сумма убытка по операциям с ФИСС, обращающимися на ОРЦБ, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на ИИС, после уменьшения финансового результата по операциям с ФИСС, обращающимися на ОРЦБ, уменьшает финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, учитываемым на ИИС;

§ сумма убытка по операциям с ФИСС, обращающимися на ОРЦБ, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на ИИС, уменьшает финансовый результат по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, учитываемым на ИИС.

Аналогичные по содержанию нормы были отражены в пункте 15 статьи 214.1 НК РФ предыдущей редакции НК РФ.

2) пунктом 2 статьи 214.9 НК РФ закреплено, что финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям и не уменьшается на сумму отрицательного финансового результата (убытка), полученного по операциям, не учитываемым на ИИС.

Аналогичная норма содержалась в пункте 12 статьи 214.1 НК РФ предыдущей редакции НК РФ.

Кроме того, пунктом 2 статьи 214.9 НК РФ предусмотрено суммы отрицательного финансового результата (убытка), полученные по совокупности операций, учитываемых на ИИС, по итогам каждого налогового периода действия договора на ведение ИИС, учитывать в уменьшение положительного финансового результата по соответствующим операциям в последующих и (или) предшествующих налоговых периодах налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату в бюджет суммы налога по указанным операциям, в течение всего срока действия договора на ведение ИИС. Суммы отрицательного финансового результата, которые на дату окончания срока действия договора на ведение ИИС остались не учтенными в уменьшение положительного финансового результата будущих периодов на основании настоящего пункта, при определении налоговой базы не учитываются.

При этом законодателем статья 220.1 НК РФ, устанавливающая налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с ФИСС, дополнена пунктом 6, которым запрещается применение таких вычетов в отношении убытка, полученного по операциям, учитываемым на ИИС.

То есть, в данном случае законодателем также осуществлена концентрация норм, относящихся к операциям, учитываемым на ИИС.

3) пункт 3 статьи 214.9 НК РФ определяет порядок исчисления, удержания и уплаты в бюджет суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, налоговым агентом. В соответствии с этой нормой исчисление суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, производится налоговым агентом в следующих случаях:

§ на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на ИИС налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты;

§ на дату прекращения договора на ведение ИИС, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента.

Следует отметить, что ранее такой порядок предписывался пунктом 9.1 статьи 226.1 НК РФ. Он предполагал исчисление, удержание и уплату суммы налога налоговым агентом на дату прекращения договора на ведение ИИС, за исключением случаев прекращения договора с переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу.

Как видно, порядок исчисления, удержания и уплаты налога дополнен законодателем ситуацией, когда выплата дохода по операциям, учитываемым на ИИС, производится налоговым агентом не на ИИС налогоплательщика.

Помимо вышеизложенного, законодателем изменено содержание инвестиционных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 219.1 НК РФ: теперь вычеты при соблюдении прочих условий предоставляются в сумме положительного финансового результата, полученного по операциям, учитываемым на ИИС. Ранее инвестиционные вычеты в этой части предоставлялись в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на ИИС.

Таким образом, констатируем, что порядок обложения НДФЛ операций, учитываемых на ИИС, с вступлением в силу Закона № 327-ФЗ, в целом, не претерпел существенных изменений. Целью законодателя в данном случае, как понимают консультанты, была консолидация норм, регламентирующих порядок налогообложения указанных операций и содержащихся в различных нормах Главы 23 НК РФ, в рамки одной статьи.

Однако в то же время нами отмечен ряд нововведений, а именно:

§ расширен перечень случаев, когда налоговым агентом осуществляется исчисление, удержание и уплата суммы налога по операциям, учитываемым на ИИС;

§ изменено содержание инвестиционных налоговых вычетов по операциям, учитываемым на ИИС;

§ введен запрет на удержание суммы налога в отношении налоговой базы, определяемой по операциям, не учитываемым на ИИС, из денежных средств налогоплательщика, размещенных на ИИС.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 327-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 28.11.2015г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki