Департамент банковского аудита об исправлении ошибки путем отражения на балансе нематериального актива, выявленного в ходе инвентаризации

Мнение консультантов.

Консультанты считают, что Банку следует исправить допущенную ошибку путем отражения на балансе НМА, выявленного в ходе инвентаризации, применив, в зависимости от существенности ошибки, определенной на основании закрепленных в учетной политике критериев существенности, положения подпункта 3.4.2 или 3.4.3 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П. При этом, на балансовом счете 609 «Нематериальные активы» подлежит отражению как стоимость НМА, так и начисленная по нему амортизация.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пунктов 5, 9, 14 статьи 4 Закона № 86-ФЗ, статьи 40 Закона № 395-1, пункта 6 статьи 21, пункта 1 статьи 22 Закона № 402-ФЗ, кредитные организации при отражении банковских операций в бухгалтерском учете, отчетности, при расчете обязательных экономических нормативов и оценке рисков обязаны выполнять требования нормативных актов Банка России.

Именно таким нормативным актом является Положение № 385-П, в соответствии с пунктом 1 преамбулы и пунктом 1.1 Части I которого кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с правилами, приведенными в Приложении к настоящему Положению и устанавливающими единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации.

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, установленным Положением № 385-П, для учета нематериального актива (далее по тексту - НМА) выделен балансовый счет 60901 «Нематериальные активы», характеристика которого приведена в пункте 6.20 Части II Положения № 385-П:

«Назначение счета - учет имущества кредитных организаций, относимого в соответствии с законодательством Российской Федерации к нематериальным активам, в том числе к деловой репутации, а также амортизации нематериальных активов. Счета по учету нематериальных активов и деловой репутации активные, счет учета их амортизации пассивный.

Учет нематериальных активов ведется в соответствии с приложением 9 к настоящим Правилам.

По дебету счета N 60901 проводится стоимость приобретенных объектов нематериальных активов в корреспонденции со счетами по учету капитальных вложений.

По кредиту этого счета проводится стоимость объектов нематериальных активов, списанных, реализованных, выбывших, в корреспонденции со счетом учета выбытия (реализации) имущества.

Аналитический учет по счету N 60901 ведется так же, как и по основным средствам».

Особенности учета нематериальных активов закреплены регулятором в Главе 4 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9). В соответствии с пунктом 4.1 Приложения 9 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (далее по тексту - НМА) необходимо единовременное соблюдение следующих условий:

«способность объекта принести кредитной организации экономические выгоды в будущем, то есть объект должен быть предназначен для использования при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд кредитной организации;

наличие у кредитной организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен принести в будущем (то есть кредитная организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной кредитной организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора), а также ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срок полезного использования объекта должен составлять свыше 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;

отсутствие у объекта материально-вещественной формы».

При оценке соблюдения перечисленных выше условий, в том числе, в части наличия права у кредитной организации на средство индивидуализации, к которому в соответствии с пунктом 1 статьи 1225 ГК РФ относятся фирменные наименования (подпункт 13), товарные знаки и знаки обслуживания (подпункт 14), возможного срока полезного использования, консультанты считают необходимым учитывать ряд положений, закрепленных в Разделе VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализции», в том числе такие как:

«Юридическому лицу принадлежит исключительное право использования своего фирменного наименования в качестве средства индивидуализации любым не противоречащим закону способом (исключительное право на фирменное наименование), в том числе путем его указания на вывесках, бланках, в счетах и иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках» (пункт 1 статьи 1474 ГК РФ).

«На территории Российской Федерации действует исключительное право на фирменное наименование, включенное в единый государственный реестр юридических лиц» (пункт 1 статьи 1475 ГК РФ).

«Исключительное право на фирменное наименование возникает со дня государственной регистрации юридического лица и прекращается в момент исключения фирменного наименования из единого государственного реестра юридических лиц в связи с прекращением юридического лица либо изменением его фирменного наименования» (пункт 2 статьи 1475 ГК РФ).

Фирменное наименование или отдельные его элементы могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном знаке и знаке обслуживания (пункт 2 статьи 1476 ГК РФ).

«На товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (статья 1481[1])» (пункт 1 статьи 1477 ГК РФ).

«Лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со статьей 1229 настоящего Кодекса любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак), в том числе способами, указанными в пункте 2 настоящей статьи. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак» (пункт 1 статьи 1484 ГК РФ).

«Исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности» (пункт 1 статьи 1491 ГК РФ).

«Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права.

Продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно неограниченное число раз.

По ходатайству правообладателя ему может быть предоставлено шесть месяцев по истечении срока действия исключительного права на товарный знак для подачи указанного заявления при условии уплаты пошлины» (пункт 2 статьи 1491 ГК РФ).

Запись о продлении срока действия исключительного права на товарный знак вносится федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственный реестр товарных знаков и в свидетельство на товарный знак» (пункт 3 статьи 1491 ГК РФ).

Исходя из совокупности норм пункта 4.5 и абзаца второго пункта 1.6 Приложения 9 НМА принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная кредитной организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.

Перечень расходов на приобретение и создание НМА приведен в пунктах 4.6 и 4.7 Приложения 9. Кроме того, в пункте 4.8 Приложения 9 перечислены затраты, не включаемые в расходы на приобретение, создание НМА.

Приложение 9 не предусматривает зависимости отражения (неотражения) НМА от существенности затрат на его приобретение или создание.

Положение № 385-П оперирует понятием существенности в отношении однородных ссуд (требований), включенных в соответствующий портфель (абзац десятый пункта 1.15 Части I), сумм условных обязательств некредитного характера (пункт 9.20 Части II), что в рассматриваемой ситуации не актуально, а также в пункте 3.4 Части III, который будет рассмотрен нами ниже.

Более того, в соответствии с пунктами 1.2, 1.11 и 1.12 Части I Положения № 385-П банки обязаны:

формировать детальную, достоверную и содержательную информацию о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

вести подробный, полный и достоверный бухгалтерский учет всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

обеспечивать своевременное и точное отражение банковских операций в бухгалтерском учете и отчетности кредитных организаций;

отражать бухгалтерском учете операции в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

Своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий подлежат и результаты инвентаризации. Об этом сказано в пункте 1.9 Части I Положения № 385-П, ссылка на который дана в подпункте 2.1.1 пункта 2.1 Указания № 3054-У. Согласно абзацу второму подпункта 2.1.1 пункта 2.1 Указания № 3054-У «По результатам инвентаризации принимаются меры по устранению выявленных расхождений между фактическим наличием соответствующих объектов и данными бухгалтерского учета. Излишки и недостачи должны быть отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета в отчетном году в соответствии с требованиями пункта 1.9 части I приложения к Положению N 385-П с тем, чтобы данные годовой отчетности отражали фактическое наличие имущества, требований и обязательств кредитной организации на отчетную дату».

В тексте вопроса указано, что «Активный рынок данных НМА отсутствует». На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации наличие или отсутствие активного рынка не имеет значения, так как термин «активный рынок» использован регулятором только в пункте 4.11[2] Приложения 9 в отношении однородной группы НМА, формируемой на основании абзаца третьего пункта 4.4[3] Приложения 9 .

Исходя из текста вопроса, Банком в 2010 году не был отражен в бухгалтерском учете НМА в виде фирменного наименования и товарного знака, а расходы на его приобретение были учтены в составе текущих расходов на балансовом счете 70606 «Расходы», то есть, на наш взгляд, допущена ошибка[4].

Однако в пунктом 3.4 Части III Положения № 385-П установлено, что:

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности, составленной на основе данных бухгалтерского учета за этот отчетный период. Критерии существенности ошибки кредитная организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (соответствующих статей) отчетности, составленной на основе данных бухгалтерского учета, и утверждает в учетной политике».

При этом в пункте 3.4 Части III Положения № 385-П закреплен порядок отражения доходов и расходов, возникших в результате выявления в текущем году, в зависимости от существенности ошибок:

«Доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году несущественных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете N 706 "Финансовый результат текущего года" по символам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, в корреспонденции со счетами, требующими исправления» (подпункт 3.4.2)

«Доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году существенных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете N 10801 "Нераспределенная прибыль" (N 10901 "Непокрытый убыток") в корреспонденции со счетами, требующими исправления» (подпункт 3.4.3).

Исходя из формализованного подхода к изложенным выше нормам, консультанты считают, что Банку следует исправить допущенную ошибку путем отражения на балансе НМА, выявленного в ходе инвентаризации, применив, в зависимости от существенности ошибки, определенной на основании закрепленных в учетной политике критериев существенности, положения подпункта 3.4.2 или 3.4.3 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П. При этом, на балансовом счете 609 «Нематериальные активы» подлежит отражению как стоимость НМА, так и начисленная по нему амортизация.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki