Департамент банковского аудита об аспектах бухгалтерского учета реализации недвижимости с отсрочкой платежа
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк планирует реализовать объект недвижимости, временно не используемый в основной деятельности, учитываемый по текущей (справедливой) стоимости на балансовом счете 60411 (недвижимость учтена без НДС). Условиями договора купли – продажи недвижимого имущества предусмотрена отсрочка платежа для Покупателя и сумма по договору определена таким образом, что выбытие имущества будет без финансового результата (доход или убыток в ноль).
По мнению Банка, реализация отражается бухгалтерскими записями по выбытию недвижимости в момент государственной регистрации сделки купли - продажи:
1) Дт 61209 Кт 60411 отражение выбытия;
2) Дт 60312 Кт 60309 отражение НДС полученного по договору купли – продажи (будет учтен на счете 60309 до сдачи декларации по НДС);
3) Дт 60312 Кт 61209 отражение задолженности Покупателя перед Банком;
4) Дт 30102 Кт 60312 поступление денежных средств от Покупателя.
1.
На каком счете Банку следует осуществлять учет до получения денежных средств от покупателя, на счете 60312?
2.
Не будет ли это срочной сделкой, т.к. предусмотрена отсрочка платежа?
3.
Окажет ли влияние на отражение в бухгалтерском учете сделки по выбытию имущества тот факт, что Покупатель будет рассчитываться за приобретаемую недвижимость за счет средств, полученных от Банка по ссудному договору?
Мнение консультантов.
По вопросу 1.
До получения денежных средств от покупателя задолженность за ним следует учитывать на балансовом счете 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».
По вопросу 2.
Договор купли-продажи недвижимого имущества, предусматривающий отсрочку платежа не следует признавать, по выражению Банка, «срочной сделкой».
По вопросу 3.
Отражение в бухгалтерском учете сделки по выбытию имущества не зависит от того, что покупатель будет рассчитываться за приобретаемую недвижимость за счет средств, полученных от Банка по ссудному договору.
Обоснование мнения консультантов.
По вопросу 1.
Для отражения в учете выбытия (реализации) всех видов имущества Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях определен балансовый счет 612 «Выбытие и реализация», характеристика которого дана в пункте 6.22 Части II Положения № 385-П.
В пункте 6.22 Части II Положения № 385-П указано, что:
- по состоянию на конец дня в ежедневном балансе остатков по счетам без указания признака счета быть не должно;
- бухгалтерский учет выбытия (реализации) всех видов имущества осуществляется в порядке, установленном соответствующими приложениями к Правилам бухгалтерского учета в кредитной организации, расположенными на территории Российской Федерации[1], либо в порядке, установленном нормативными актами Банка России, регламентирующими порядок совершения отдельных операций.
Таким соответствующим приложением является Приложение 9 «Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности» (далее по тексту - Приложение 9), в главе 10 которого изложена методология отражения в бухгалтерском учете выбытия имущества, в том числе о том, что:
«Учет выбытия основных средств, нематериальных активов и материальных запасов ведется на счете по учету выбытия (реализации) имущества» (пункт 10.4);
«Бухгалтерские записи по лицевому счету осуществляются на основании первичных документов (актов, накладных и других первичных документов). На дату выбытия имущества лицевой счет подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующие счета по учету доходов (расходов)» (пункт 10.5).
Что именно отражается по дебету и по кредиту балансового счета 612 расписано в подпунктах 10.5.1 и 10.5.2 пункта 10.5 Приложения 9, соответственно:
|
По дебету счета |
По кредиту счета |
|
балансовая стоимость выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по его учету;
|
выручка от реализации имущества, определенная договором купли-продажи, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями или по учету денежных средств; |
|
затраты, связанные с выбытием, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями;
|
рыночная цена имущества, получаемого по договорам мены, в корреспонденции со счетом по учету капитальных вложений (если получаемое имущество - основные средства, нематериальные активы), счетами по учету материальных запасов, а также сумма, подлежащая получению при неравноценном обмене, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями, текущая рыночная стоимость узлов, деталей, материалов, полученных при выбытии основных средств и пригодных для дальнейшего использования; |
|
сумма, подлежащая доплате в случае неравноценного обмена по договору мены, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями или уплаченная сумма в корреспонденции со счетом по учету денежных средств. |
амортизация, начисленная на выбывающий объект основных средств или нематериальных активов, в корреспонденции со счетами по учету амортизации;
|
|
|
не выплачиваемые лизингодателю платежи (при досрочном возврате в установленных договором случаях лизингового имущества лизингодателю) в корреспонденции со счетом по учету арендных обязательств. |
Таким образом, в стандартном случае (то есть при условии отсутствия отсрочки платежа) реализация имущества, учитываемого Банком на балансовом счете второго порядка 60411[2] «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду», подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями учета:
1) Дт 61209 «Выбытие (реализация) имущества» Кт 60411 - на стоимость реализуемого имущества, учтенного на балансовом счете 60411
2) Дт 60603 «Амортизация недвижимости (кроме земли), временно не используемой в основной деятельности, переданной в аренду» Кт 61209 - на сумму начисленной амортизации
3) Дт расчетного счета, корреспондентского счета Кт 61209 - на сумму поступления денежных средств от покупателя
4) Дт 61209 Кт 60309 - на сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), начисленного в соответствии с пунктом 1[3] статьи 154 НК РФ
5) Дт 61209 Кт 70601 «Доходы» или Дт 70606 Кт 61209 - на сумму остатка по балансовому счету 61209 (то есть доходы или расходы, соответственно).
Как следует из текста вопроса, Банк планирует предоставить покупателю отсрочку платежа, в связи с чем в рассматриваемой ситуации бухгалтерская запись по отражению поступления денежных средств в момент списания реализуемого объекта недвижимости не может быть выполнена. Однако, поскольку в соответствии с указанными выше нормами Положения № 385-П остатка на балансовом счете 61209 быть не должно, Банк обязан отнести образующийся остаток, то есть задолженность покупателя перед Банком, по нашему мнению, на балансовый счет 60312, по дебету которого согласно его характеристике, приведенной в пункте 6.9 Части II Положения № 385-П, отражается, в том числе, «дебиторская задолженность получателей (покупателей, заказчиков) за поставленное им имущество и другие ценности, оказанные услуги, выполненные работы в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) имущества либо со счетами по учету доходов».
По вопросу 2.
Как понимают консультанты текст вопроса, Банк интересует квалификация сделки купли-продажи объекта недвижимости в качестве «срочной» с точки зрения необходимости ее отражения на балансовых счетах 47407/47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» и на счетах Раздела Г Плана счетов.
Положение № 385-П в отличие от ранее действовавшего Положения № 302-П, не оперирует понятием и не содержит толкования понятия «срочная сделка»:
|
Положение № 302-П |
Положение № 385-П |
|
Согласно п.4.59 Части II назначением счетов 47407/47408 является «учет обязательств и требований по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной форме, а также расчетов по производным финансовым инструментам и срочным сделкам».
|
Согласно п.4.62 Части II назначением счетов 47407/47408 является «учет обязательств и требований по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной форме, а также расчетов по договорам, на которые распространяется Положение Банка России N 372-П, и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)». |
|
Глава Г «Производные финансовые инструменты и срочные сделки» П.10. «В настоящей главе определен порядок ведения учета требований и обязательств по поставке базисного (базового) актива и осуществлению расчетов, исходя из условий договора, являющегося производным финансовым инструментом, а также по договорам (сделкам) купли-продажи драгоценных металлов, ценных бумаг, иностранной валюты (далее - финансовые активы), по которым дата расчетов и поставки не совпадает с датой заключения договора (сделки). Такие требования и обязательства учитываются на счетах настоящей главы с даты заключения соответствующего договора (сделки) до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки. Договоры (сделки), не предусматривающие поставку базисного (базового) актива, на счетах настоящей главы не отражаются. Обязательства по поставке базисного (базового) актива или уплате денежных средств учитываются на пассивных счетах, требования - на активных. В бухгалтерском учете отдельно отражаются: наличные (кассовые) сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты осуществляются сторонами не позднее второго рабочего дня после дня заключения договора (сделки); срочные сделки, по которым поставка соответствующего актива или расчеты осуществляются сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора (сделки)». «В день наступления первой по срокам даты расчетов или поставки учет требований и обязательств по поставке базисного (базового) актива на счетах главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки" прекращается».
|
Глава Г «Счета по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» П.10. «В настоящей главе определен порядок ведения учета требований и обязательств по: производным финансовым инструментам, определяемым в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" договорам купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющимся производными финансовыми инструментами, предусматривающим обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество; договорам, которые признаются производными финансовыми инструментами в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита (далее также - договоры, на которые распространяется Положение Банка России N 372-П); прочим договорам (сделкам) купли-продажи финансовых активов, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки) (далее - прочие договоры (сделки), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки). Требования и обязательства учитываются на счетах настоящей главы с даты заключения соответствующих договоров (сделок) до даты прекращения признания, определяемой в соответствии с пунктом 1.5 Положения Банка России N 372-П, или до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки (даты прекращения требований и обязательств в случае их прекращения иным способом). На счетах настоящей главы отражаются требования и обязательства по поставке иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, прочих базисных (базовых) активов, заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, и осуществлению расчетов исходя из условий договора, являющегося производным финансовым инструментом, а также требования и обязательства по поставке иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)». |
Из буквального прочтения пункта 10 Части II Положения № 302-П следует, что к финансовым активам регулятор отнес драгоценные металлы, ценные бумаги, иностранную валюту.
В пункт 10 Части II Положения № 385-П регулятор включил прочие договоры (сделки) купли-продажи финансовых активов, но не привел положения, позволяющие понять, что относится к финансовым активам.
Согласно пункту 11 МСФО (IAS) 32 финансовый актив - это актив, который является:
«(a) денежными средствами;
(b) долевым инструментом другого предприятия;
(c) правом, обусловленным договором
(i) получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия; или
(ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях потенциально выгодных для предприятия»
Более того, в Приложении «Руководство по применению МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: предоставление информации» к МСФО (IAS) 32 четко указано, что «Физические активы (такие, как запасы, основные средства), арендованные активы и нематериальные активы (такие, как патенты и торговые марки) не являются финансовыми активами» (пункт AG10).
Консультанты считают возможным в рассматриваемой ситуации использовать приведенные выше положения МСФО (IAS) 32 для формирования вывода о том, что объект недвижимости не является финансовым активом, хотя по экономической сути сделки по продаже недвижимого имущества с предоставлением контрагенту права отсрочки платежа аналогичны сделкам продажи финансовых активов с предоставлением контрагенту права отсрочки платежа.
Следовательно, договор купли-продажи недвижимого имущества, предусматривающий отсрочку платежа, на наш взгляд, не следует относить к «прочим договорам (сделкам) купли-продажи финансовых активов, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)», поименованным в пункте 10 Части II Положения № 385-П и, соответственно, признать его, по выражению Банка, «срочной сделкой».
По вопросу 3.
Как указано выше, отражение в бухгалтерском учете сделки по выбытию имущества регулируется Приложением 9, в котором отсутствуют какие-либо нормы, предусматривающие особенности бухгалтерского учета в зависимости от того, за счет каких средств (собственных или заемных) осуществляются расчеты по договору купли-продажи недвижимого имущества.
Согласно подпункту 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 54-П предоставление (размещение) банком денежных средств юридическим лицам осуществляется «только в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на расчетный или корреспондентский счет / субсчет клиента - заемщика, открытый на основании договора банковского счета (далее по тексту настоящего Положения - банковский счет клиента - заемщика), в том числе при предоставлении средств на оплату платежных документов и на выплату заработной платы».
Таким образом, предоставленные заемщику на основании кредитного договора денежные средства образуют на его расчетном счете общую «массу» денежных средств, которую возможно разделить на собственные и заемные только непосредственно в момент перечисления средств. После проведения заемщиком каких-либо платежей, особенно в случае предоставления кредита на пополнение оборотных средств, сделать это не представляется возможным.
Документы и литература.
- Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
- Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»; (документ действовал в период с 01.01.2008г. по 31.12.2012г.);
- Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментах»;
- Положение № 54-П – Положение Банка России от 31.08.1998г. № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)»;
- МСФО (IAS) 32 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (в ред. от 07.05.2013г.) (введен в действие на территории РФ Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011г. № 160н.
[1] «Настоящие Правила устанавливают единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации» (пункт 1.1 Части I Положения № 385-П).
[2] В тексте вопроса не указано, что объект недвижимости сдается Банком в аренду.
[3] Поскольку в тексте вопроса указано, что объект недвижимости учтен без НДС.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел