Департамент банковского аудита о списании невзысканной дебиторской задолженности

Мнение консультантов.

Как понимают консультанты текст вопроса, Банком на балансовом счете 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» учтена дебиторская задолженность (аванс) по договору оказания рекламных услуг, не предполагающих их материального (имущественного) выражения. Срок оказания услуг, предусмотренный договором, истек более трех лет назад, то есть дебиторская задолженность является просроченной более 30 дней.

Если мы правильно поняли текст вопроса, Банком справедливо отмечено, что «Задолженность не подлежит резервированию в соответствии с Положениями Банка России № 283-П и № 254-П», поскольку в силу:

• пункта 1.1 Положения № 283-П требования настоящего Положения не распространяются на платежи (предоплату) за услуги;
• пункта 2.4 Положения № 283-П «Элементами расчетной базы резерва являются требования, отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 60308 (в части сумм недостач); 60312 (в части авансов, предварительной оплаты ценностей, имущественных прав (требований) по договорам долевого участия в строительстве); 60314; 60323;…».

Иными словами, из требований пунктов 1.1 и 2.4 Положения № 283-П вытекает, что по формальному признаку у Банка действительно отсутствуют основания для создания резервов на возможные потери в отношении рассматриваемой дебиторской задолженности.

Данный подход соответствует МСФО 32, согласно которому активы, относящиеся к авансированным расходам, не являются финансовыми активами и, соответственно, не тестируются на обесценение (возможные потери).

Кроме того, в совместном Письме Департамента банковского регулирования и надзора и Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России от 29.08.2006г. № 15-1-3-9/2652 было разъяснено, что:

«…остатки по балансовым счетам 60312 и 60314 в части авансов, предварительной оплаты товаров (ценностей) и услуг, которые будут отнесены кредитной организацией по факту исполнения соответствующих договоров на расходы (авансированные расходы), не являются элементами расчетной базы резерва на возможные потери в соответствии с требованиями Положения N 283-П.

К элементам расчетной базы резерва на возможные потери в соответствии с п. 2.4 Положения N 283-П относятся остатки по балансовым счетам 60312 и 60314 в части авансов, предварительной оплаты товаров (ценностей), которые не списываются на расходы по факту их приобретения, а продолжают учитываться на балансе. Например, предоплата за дорогостоящее имущество, в дальнейшем учитываемое в составе основных средств».

Вместе с тем пунктом 1.13 Положения № 283-П декларировано право кредитной организации на основании принципа приоритета экономического содержания над юридической формой включить в состав элементов расчетной базы резерва иные, не названные в пункте 1.4 этого нормативного акта элементы, в отношении которых у кредитной организации имеются основания для вынесения суждения о возможности возникновения потерь, связанных, прежде всего, с неисполнением контрагентом договорных обязательств.

Пунктом 1.6 Положения № 283-П регулятор предоставил право кредитной организации самостоятельно, в соответствии с требованиями настоящего Положения, определять элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и о величине возможных потерь (далее по тексту - профессиональное суждение).

Возможно, что именно поэтому Департамент банковского регулирования и надзора Банка России в Письме от 21.09.2009г. № 15-1-3-11/5757 посчитал необходимым отметить, что «при формировании резервов на возможные потери кредитная организация должна исходить из экономической сути проводимой операции, а не из факта отражения ее на том или ином балансовом счете в силу особенностей порядка ведения бухгалтерского учета».

Таким образом, по нашему мнению, Банк, в принципе, мог на основе вынесенного профессионального суждения сформировать резерв на возможные потери в отношении просроченной дебиторской задолженности.

Порядок списания безнадежной задолженности закреплен в Главе 7 Положения № 283-П, пункт 7.5[1] которой содержит только отсылочную норму к Главе 8 Положения № 254-П. Следовательно, Банк должен руководствоваться требованиями Главы 8 Положения № 254-П, понимая под термином «задолженность по ссудам» понятие «дебиторская задолженность».

Согласно пункту 8.1 Положения № 254-П «Задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата. Кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации».

Обязанность кредитной организации предпринять необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию задолженности, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора, закреплена регулятором в абзаце первом пункта 8.3 Положения № 254-П. В этом же пункте указано, какие документы должны иметься в наличии:

«Списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, а в случаях, предусмотренных пунктом 8.7 настоящего Положения, - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5 настоящего Положения» (абзац второй).

Вместе с тем пункт 8.4 Положения № 254-П содержит только формулировку общего характера о том, что «К документам, указанным в пункте 8.3 настоящего Положения, могут относиться документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде». Перечень конкретных наименований таких документов в Главе 8 Положения № 254-П отсутствует. В связи с этим, на наш взгляд, Банку не остается ничего иного, как самостоятельно разработать и утвердить перечень (список) документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами.

Подтверждением вывода консультантов служит мнение сотрудников Департамента банковского регулирования и Юридического департамента Банка России, изложенное в Письме от 12.03.2014 № 41-1-3-8:

«…наличие документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года, является только одним из необходимых условий признания списания задолженности правомерным».

«..отмечаем, что п. 8.4 Положения N 254-П не содержит перечня документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года. В связи с этим кредитная организация вправе самостоятельно закрепить во внутренних документах по кредитной политике перечень соответствующих документов с соблюдением требований п. 8.4 Положения N 254-П о подтверждении указанных выше фактов».

Главой 8 Положения № 254-П установлен различный порядок списания безнадежной задолженности в зависимости от ее величины.

Безнадежная задолженность по ссудам размером менее 0,5% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного резерва в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами. Об этом сказано в абзаце третьем пункта 8.3 Положения № 254-П, к которому апеллирует и Банк России в указанном выше Письме № 41-1-3-8:

«Отмечаем также, что условием списания ссуды размером менее 0,5 процента от величины капитала кредитной организации в отсутствие документов, предусмотренных п. 8.4 Положения N 254-П, является в том числе и то, что обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму».

По мнению консультантов, исходя из норм Главы 8 Положения № 254-П, к документам, на основании которых дебиторская задолженность признается безнадежной и списывается с баланса, могут относиться, например:

• договор об оказании рекламных услуг, в котором указан срок исполнения услуг, срок и размер перечисляемых денежных сумм в порядке предварительной оплаты (аванса);
• платежное поручение на перечисление денежных сумм в порядке предварительной оплаты;
• ведомости инвентаризаций расчетов с дебиторами и кредиторами, проведенных в год образования дебиторской задолженности и в последующие годы;
• документы, свидетельствующие о принятии мер в рамках подготовки к составлению годовой отчетности по урегулированию дебиторской задолженности, числящейся на счете 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», в том числе ее сверки с контрагентом по договору об оказании рекламных услуг, оформленной двусторонним актом, в соответствии с пунктом 2.3 действовавшего до 1 января 2014 года Указания № 2089-У;
• письма с требованием о возврате контрагентом ранее перечисленных ему денежных средств в качестве аванса по договору оказания рекламных услуг с уведомлением о вручении письма адресату;
• служебные записки ответственного сотрудника о невыполнении договорных условий с просьбой о поручении службе безопасности Банка провести мероприятия по розыску контрагента и беседе с ним;
• служебные записки ответственного сотрудника о невыполнении договорных условий с просьбой о поручении юридической службе Банка рассмотреть возможность подачи искового заявления в суд;
• служебные записки ответственного сотрудника о невыполнении договорных условий с просьбой рассмотреть возможность принятия решения о признании задолженности безнадежной с указанием соотношения дебиторской задолженности и собственных средств (капитала) Банка;
• обоснование, свидетельствующее о том, что издержки по проведению действий, обеспечивающих взыскание дебиторской задолженности, превысят возможную к возврату сумму;
• выписка из Единого государственного реестра юридических лиц или сведения с сайта ФНС России о юридическом лице, являющемся контрагентом Банка по договору об оказании рекламных услуг;
• иные документы, свидетельствующие о том, что Банком предприняты все предусмотренные внутренним нормативным актом необходимые достаточные юридические, а также и фактические действия по взысканию дебиторской задолженности.

При наличии перечисленных выше документов предъявление органами надзора претензий в части неправомерности признания Банком дебиторской задолженности безнадежной и ее списания с баланса, на наш взгляд, маловероятно.

Приведенные выше нормы Положения № 254-П указывают на то, что безнадежная задолженность может быть списана за счет сформированного резерва, однако, как следует из текста вопроса, Банк не создавал резерв под дебиторскую задолженность. Консультанты считают, что в такой ситуации невзысканную дебиторскую задолженность, признанную безнадежной, можно списать на расходы. Правомерность вывода консультантов подтверждается нормой, закрепленной в пункте 8.5 Приложения 3 к Положению № 385-П, согласно которой расходы от списания не взысканной дебиторской задолженности отражаются по символу 27304 «Расходы от списания активов (требований) и невзысканной дебиторской задолженности».

Основные нормы в части формирования учетной политики кредитной организации закреплены пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П, в котором установлено только требование о разработке и утверждении кредитной организацией учетной политики в соответствии с Положением № 385-П и иными нормативными актами Банка России и приведен подлежащий утверждению руководителем кредитной организации перечень внутренних документов и регламентов кредитной организации. Регулятор не включил в указанный перечень порядок списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Однако указанный перечень носит открытый характер, поскольку предусматривает, кроме перечисленных в нем внутренних документов и регламентов, «другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета».

Положение № 385-П не содержит толкования понятия «учетная политика», в связи с чем консультанты считают возможным обратиться к Закону № 402-ФЗ и ПБУ 1/2008.

Определение понятия «учетная политика» дано в пункте 1 статьи 8 Закона № 402-ФЗ: «Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику».

Статьей 8 Закона № 402-ФЗ законодатель установил, что:

«Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами» (пункт 2);

«При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами» (пункт 3).

Для целей ПБУ 1/2008 «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации».

Исходя из изложенного выше, консультанты приходят к выводу, что, в принципе, порядок списания дебиторской задолженности некорректно квалифицировать как обязательный к утверждению элемент учетной политики. Рассматриваемый порядок скорее можно признать одним из внутренних нормативных актов, разрабатываемых в рамках Положений № 283-П и № 254-П.

Документы и литература.

1. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
3. МСФО 32 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», Приложение № 21 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011г. № 160н;
4. Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;
5. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

6. Указание № 2089-У - Указание Банка России от 08.10.2008г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета»;

7. Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» (вступило в силу с 1 января 2014г. и применяется, начиная с составления годовой отчетности за 2013 год);

8. ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008)», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki