Департамент банковского аудита о признании задолженности заемщика по уплате процентов сомнительным долгом

Мнение консультантов.

Задолженность по уплате процентов, возникшая 31.12.2014г. и ранее по кредитным договорам, заключенным до конца 2014 года, признается сомнительным долгом, под который Банк может формировать резерв в соответствии со статьей 266 НК РФ, если такая задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Задолженность заемщика по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года по кредитному договору, заключенному, в том числе и до 1 января 2015 года, может быть признана Банком сомнительным долгом с возможностью начисления в налоговом учете соответствующего резерва вне зависимости от наличия обеспечения.

Обоснование мнения консультантов.

По общему правилу, установленному абзацем первым пункта 1 статьи 266 НК РФ, «Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

Пунктом 15 статьи 3 Закона № 420-ФЗ[1] редакция абзаца второго[2] пункта 1 статьи 266 НК РФ изменена на следующую: «Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Иными словами, для банков закреплен особый режим признания сомнительным долгом задолженности по уплате процентов, образовавшейся не ранее, чем 1 января 2015 года. При этом наличие обеспечения в виде залога, поручительства и банковской гарантии не имеет значения для признания задолженности по уплате процентов сомнительным долгом.

Из буквального прочтения новой редакции абзаца второго пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что для признания задолженности по процентам сомнительным долгом законодатель закрепил только один критерий - момент образования задолженности. Зависимость права применения положения абзаца второго пункта 1 статьи 266 НК РФ (в новой редакции) от даты заключения кредитного договора не установлена.

В Законе № 420-ФЗ не прописаны какие-либо особенности, переходные положения, касающиеся распространения приведенной выше нормы на кредитные договоры, заключенные до 1 января 2015 года.

Таким образом, по нашему мнению, задолженность заемщика по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года по кредитному договору, заключенному, в том числе и до 1 января 2015 года, может быть признана Банком сомнительным долгом с возможностью начисления в налоговом учете соответствующего резерва вне зависимости от наличия обеспечения.

В отношении понимания Банком того, что в рамках кредитных договоров, заключенных до конца 2014 года, задолженность по уплате процентов, возникшая 31.12.2014г. и ранее, не признается сомнительным долгом, считаем необходимым отметить следующее.

Как указано выше, положение абзаца второго пункта 1 статьи 266 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 420-ФЗ, предусматривало, что «Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам».

В пункте 1[3] статьи 292 НК РФ законодатель закрепил право банков, «кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 настоящего Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей» (абзац первый) и установил, что:

«Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей» (абзац второй);

«При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже» (абзац третий).

Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам приведен в Положении № 254-П, в котором регулятор закрепил, в числе прочих, такие нормы, как:

«Резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде)» (пункт 1.3);

«Величина потери ссудой стоимости определяется как разность между балансовой стоимостью ссуды, то есть остатком задолженности по ссуде, отраженным по счетам бухгалтерского учета на момент ее оценки, и ее справедливой стоимостью на момент оценки, осуществленной в порядке, установленном настоящим Положением (далее - текущая стоимость ссуды). Оценка справедливой стоимости ссуды (далее - оценка ссуды) осуществляется на постоянной основе начиная с момента выдачи ссуды» (пункт 1.4);

«Резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются: обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором, на основании которого ссуда предоставлена, платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора, на основании которого ссуда предоставлена (далее - проценты по ссуде)» (пункт 1.8).

Иными словами, статья 292 НК РФ не предусматривает создания резерва на возможные потери в отношении процентов по ссуде.

Более того, законодатель пунктом 3 статьи 266 НК РФ, как в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 420-ФЗ, так и в редакции Закона № 420-ФЗ, наделил банки правом применять указанную статью в связи с невыплатой процентов:

Следовательно, задолженность по уплате процентов, возникшая 31.12.2014г. и ранее по кредитным договорам, заключенным до конца 2014 года, признается сомнительным долгом, под который Банк может формировать резерв в соответствии со статьей 266 НК РФ, если такая задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 420-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 28.12.2013г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»
3. Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki