Департамент банковского аудита о признании в целях Гл.25 НК РФ сумм краткосрочных вознаграждений по неиспользованным отпускам, числящихся на конец отчетного периода на балансовом счете 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений»

Мнение консультантов.

В силу норм статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях Главы 25 НК РФ относятся, в частности:

- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (пункт 7 статьи 255 НК РФ);

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ (пункт 24 статьи 255 НК РФ).

Исходя из буквального прочтения указанной выше норм, приходим к выводу о том, что в целях применения статьи 255 НК РФ используются термины, предусмотренные ТК РФ, а не Положением № 465-П.

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

При этом, согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

Согласно разъяснениям представителей Минфина РФ, изложенным в в Письмах от 25.10.2016г. № 03-03-06/2/62147, от 30.05.2016г. № 03-03-06/2/30887, от 21.07.2015г. № 03-03-06/1/41890, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Наряду с указанным, налогоплательщик вправе в налоговом учете создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, предусмотренном статьей 324.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Указанный резерв позволяет распределить затраты на оплату отпусков равномерно в течение года. При его создании в состав расходов на оплату труда ежемесячно включаются не фактически начисленные отпускные, а сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы.

Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Как указано в пункте 4 статьи 324.1 НК РФ, если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Положение № 465-П устанавливает порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам кредитных организаций, согласно пункту 2.1 которого под краткосрочными вознаграждениями работникам понимаются все виды вознаграждений работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода.

К одному из видов краткосрочных вознаграждений работникам относится, в частности, оплата отсутствий работника на работе (ежегодный оплачиваемый отпуск и другие отсутствия на работе (временная нетрудоспособность работника, исполнение работником государственных или общественных обязанностей и другие).

В соответствии с пунктом 2.3 Положения № 465-П кредитная организация признает обязательства по оплате отсутствий работника на работе в следующем порядке.

При накапливаемых оплачиваемых отсутствиях работника на работе (например, ежегодный оплачиваемый отпуск) обязательства подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего рабочего дня каждого квартала, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия работников на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательства по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска оцениваются как величина ожидаемых затрат кредитной организации, которую предполагается выплатить работнику за неиспользованный на конец годового отчетного периода оплачиваемый отпуск, и признаются в том годовом отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, обеспечивающие право на получение выплат в будущем и увеличивающие величину этих обязательств.

При ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях работника на работе обязательства признаются непосредственно при наступлении факта отсутствия работника на работе.

Порядок признания обязательств по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска, порядок признания их корректировки в течение отчетного периода, а также порядок их оценки кредитная организация при необходимости определяет самостоятельно в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах в соответствии с требованиями Положения № 465-П.

На основании пункта 2.7 Положения № 465-П признание обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах, составляемом кредитной организацией в соответствии с Положением Банка России № 446-П, по символу 48101 «Расходы на содержание персонала: расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» или 48102 «Расходы на содержание персонала: расходы по выплате других вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода»)

Кредит счета 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам».

Таким образом, исходя из указанных выше норм, расходы по начисленным краткосрочным вознаграждениям сотрудникам Банка по неиспользованным отпускам, числящиеся на конец отчетного периода на счете 60305, не подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу отчетного периода.

В случае принятия Банком решения о формировании в налоговом учете резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, суммы предстоящих затрат на оплату отпусков, включаемые в состав налоговой базы текущего налогового периода в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ, и суммы краткосрочных вознаграждений работникам, учтенные на счете 60305, не будут совпадать в связи с различными подходами признания в качестве расходов. При этом, по мнению консультантов, суммы, числящиеся на счете 60305, могут быть использованы для расчета размера ежемесячных отчислений в указанный резерв.

Мнение консультантов подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ, изложенными в Письме от 30.05.2016г. № 03-03-06/2/30887.

Документы и литература.

1.    НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.    ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.    Положение № 465-П – Положение «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях»;

4.    Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki