Департамент банковского аудита о признании при налогообложении прибыли расходов по аренде земельного участка, прилегающего к зданию Банка

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса Банк заключил с Департаментом городского имущества (далее по тексту – арендодатель) договор долгосрочной аренды (далее по тексту – Договор) участка земли, согласно условиям которого, правоотношения сторон считаются возникшими, с даты вступления Договора в действие, если иное не вытекает из соглашения сторон Договора в части исполнения обязательств. Стороны договорились считать моментом передачи участка в аренду дату вступления Договора в действие. Плата за пользование участком осуществляется на ежеквартальной основе исходя из условия о том, что началом начисления арендной платы является дата постановки арендуемого земельного участка на государственный кадастровый учет (например, 10.09.2015г.). Договор зарегистрирован и вступил в силу с 17.06.2016г.

Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (пункт 3 статьи 3 ЗК РФ).

Определение и общие положения об аренде определены в Главе 34 ГК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 609 ГК РФ, договор аренды, хотя бы одной из сторон которого является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме, независимо от срока аренды. Если иное не установлено законом, договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (пункт 2 статьи 609 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 22 ЗК РФ в аренду в соответствии с гражданским законодательством и ЗК РФ могут предоставляться земельные участки, за исключением указанных в пункте 4 статьи 27 ЗК РФ[1]. Существенным условием договора аренды земельного участка является условие о размере арендной платы (пункт 12 статьи 22 ЗК РФ). Согласно общим положениям ГК РФ об аренде порядок, условия внесения арендной платы определяются договором аренды, а в случаях, когда они не определены договором аренды, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Предоставление в аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на основании договора аренды (подпункт 3 пункта 1 статьи 39.1 ЗК РФ). Условия договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, определяются гражданским законодательством, ЗК РФ и другими федеральными законами (пункт 1 статьи 39.8 ЗК РФ).

Как определено пунктом 1 статьи 307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК РФ. Об это говорится в пункте 2 статьи 307 ГК РФ. В обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц (пункт 1 статьи 308 ГК РФ). При этом, если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать (пункт 2 статьи 308 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии с общими положениями ГК РФ, по договору аренды у арендодателя возникает обязательство передать предмет аренды арендатору, исполнение которого влечет обязательства арендатора использовать полученное имущество в соответствии с условиями аренды, уплачивать арендную плату в размере, в сроки и в порядке, установленные договором, а также вернуть объект аренды арендодателю по истечении срока аренды в надлежащем состоянии.

К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III ГК РФ).

Согласно общим положениям ГК РФ о договорах договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (пункт 1 статьи 425 ГК РФ). Одновременно пункт 2 статьи 425 ГК РФ закрепляет право сторон установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений (пункт 2 статьи 425 ГК РФ). По вопросу применения пункта 2 статьи 425 ГК РФ к отношениям сторон по договору аренды Президиум ВАС РФ указал, что соглашение сторон о том, что условия договора аренды применяются к их фактически сложившимся до его заключения отношениям, не означает, что непосредственная обязанность сторон по исполнению условий договора аренды возникла ранее заключения договора. «Достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения договора, условий об обязанности арендатора по внесению арендной платы и возмещению арендодателю расходов по уборке прилегающей к арендуемому зданию территории свидетельствует только о согласии арендатора оплатить фактическое использование им здания и расходы, понесенные арендодателем в этот период на условиях, предусмотренных договором аренды, и не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у ответчика ранее заключения самого договора» (пункт 6 Информационного письма № 66).

Учитывая приведенные положения ГК РФ мы предполагаем, что при заключении Договора сторонами применена норма пункта 2 статьи 425 ГК РФ, и условие об обязанности Банка уплачивать арендную плату распространено ими на фактические отношения по пользованию земельным участком, которые имели место в период с момента постановки земельного участка на кадастровый учет и до даты вступления в Договора в действие. Исходя из этого предположения, условие о периоде начисления арендной платы, по мнению консультантов, относится к условия, определяющим исполнение обязательств по Договору.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Это следует из содержания пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы, аналогичные рассматриваемым, в статье 270 НК РФ не поименованы. Вместе с тем, на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ не подлежат учету при налогообложении прибыли затраты, не соответствующие условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Общее понимание расходов, связанных с производством и реализацией, определено в статье 253 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пункт 1 статьи 265 НК РФ). Перечни затрат, относимых к расходам, как связанным с производством и реализацией, так и к внереализационным, являются открытыми (статьи 253, 264, 265 НК РФ).

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) налогоплательщиком имущество (в том числе земельные участки). Наряду с этим к внереализационным расходам, полученным в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Представляется, что в рассматриваемом случае условия признания расходов в целях Главы 25 НК РФ выполняются. Обстоятельством, подтверждающим оправданность расходов по аренде за период с момента постановки земельного участка на кадастровый учет и до вступления Договора в действие, по нашему мнению, является распространение условия Договора об обязанности Банка уплачивать арендные платежи на отношения по пользованию земельным участком, фактически имевшие место в указанные период. В связи с этим, на наш взгляд, Банк вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по аренде земельного участка за период с 09.06.2015 г. по 16.06.2016г.

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы при для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Наряду с этим в силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей) за арендованное (принятое в лизинг) имущество, признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 272 НК РФ расходы по аренде земельного участка за период с момента постановки земельного участка на кадастровый учет и до вступления Договора в действие, по мнению консультантов, подлежат признанию при исчислении налоговой базы за отчетный (налоговый) период, на который в соответствии с Договором приходится первая по сроку дата расчетов по аренде.

В целях налогообложения прибыли арендные платежи, уплачиваемые в соответствии с условиями Договора за период, предшествующий вступлению Договора в действие, убытками прошлых налоговых периодов, выявленными в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ), в нашем понимании, не являются.

Наши выводы о порядке признания расходов по аренде, осуществленных в аналогичных обстоятельствах, подтверждается разъяснениями специалистов налогового ведомства, приведенными в Письмах ФНС России от 13.07.2005г. № 02-1-07/66[2], УФНС по г.Москве от 29.12.2008г. № 19-12/121861, а также решением арбитров ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 02.12.2009г. по делу А81-793/2009).

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации, определены в Положении № 385-П, в соответствии с пунктом 1.12. Части I которого План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 1.12.1 – 1.12.12 настоящего пункта, в том числе:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления» - финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2);

- приоритет содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 1.12.8).

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых кредитными организациями в течение отчетного года на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, безвозмездного финансирования, предоставленного кредитной организации акционерами, участниками, вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью, определены Положением № 446-П (пункт 1.24 Части I Положения № 385-П).

Доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на процентные и операционные (пункт 2.1 Положения № 446-П).

Согласно пункту 2.3 Положения № 446-П операционные доходы и расходы включают, в том числе другие операционные доходы и расходы, а также доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения, не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой. Кредитные организации признают доходы и расходы процентными либо операционными исходя из их характера и видов операций, с учетом требований настоящего Положения (пункт 2.5 Положения № 446-П).

Принципы признания и отражения в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) расходов, относимых к числу «других операционных» и «связанных с обеспечением деятельности кредитной организации» определены в Главе 26.1 Положения № 446-П, в соответствии с правилами которой:

- расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и, в целях Положения № 448-П, не идентифицируемые, то есть не сопоставляемые с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой, отражаются в ОФР в зависимости от вида расходов по соответствующим символам раздела 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации» части 4 «Операционные расходы» (пункт 26.11);

- расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, представляют собой платежи по банковским операциям и другим сделкам кредитной организации в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОФР за соответствующий год. К этому виду расходов относятся также расходы, возникающие в результате выявления ошибок предшествующих лет. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете в фактических суммах на дату их выявления. Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в ОФР по символу 47802 (пункт 26.20).

Таким образом, расходы по аренде земельного участка за период, предшествующий вступлению Договора в действие, не являются расходами прошлых лет, как они определены пунктом 26.20 Положения № 446-П, возникли в связи с договорными обязательствами Банка, относящимися к текущему, 2016 году.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. ЗК РФ – Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001г. № 136-ФЗ;

4. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

6. Информационное письмо № 66 – Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 11.01.2002 г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki