Департамент банковского аудита о правомерности использования иных счетов при недостатке денежных средств на брокерском счете для уплаты налога на доходы иностранной организации

Мнение консультантов.

По устным пояснениям уполномоченного сотрудника Банка, иностранная организация, о которой идет речь в тексте вопроса, не осуществляет деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ в рассматриваемом случае Банк как брокер является налоговым агентом и обязан исчислить и удержать налог с полученных иностранной организацией доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, при каждой выплате таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2[1] настоящей статьи.

Абзацем 8 указанного пункта также предусмотрен порядок удержания налога при выплате дохода в натуральной или иной неденежной форме: налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что если доход получен иностранной организацией в денежной форме, то сумма налога должна быть удержана налоговым агентом непосредственно из суммы такого дохода.

Ни статья 310 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления, удержания и уплаты налога с доходов иностранной организации налоговым агентом, ни другие нормы НК РФ не содержат положений, регламентирующих порядок действий налогового агента в случае, когда у него нет возможности удержать налог на доходы иностранной организации. В частности, НК РФ не наделяет налогового агента правом:

- удерживать суммы налога из других (любых или определенных) выплат, осуществляемых налоговым агентом в пользу иностранной организации по аналогии с нормами пункта 4 статьи 226 НК РФ;

- списывать средства со счетов иностранной организации, открытых у налогового агента – кредитной организации.

Таким образом, сумма налога на доходы иностранной организации, выплаченные в денежной форме, должна быть удержана именно из суммы такого дохода, и у Банка как налогового агента отсутствует право удерживать налог из других доходов иностранной организации или списывать средства для уплаты налога с других счетов клиента.

По нашему мнению, отсутствие положений, определяющих порядок действий налогового агента в рассматриваемом случае, не является упущением и объясняется тем, что нормы статьи 310 НК РФ исключает ситуацию отсутствия у налогового агента возможности удержать налог.

С одной стороны, специалисты налогового и финансового ведомств неоднократно разъясняли, что в рассматриваемом случае «доходом иностранной организации в виде вариационной маржи по фьючерсному контракту, по нашему мнению, признается сумма положительной вариационной маржи, причитающейся к получению в течение отчетного (налогового) периода, с учетом суммы отрицательной вариационной маржи, подлежащей уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода» (Письмо Минфина РФ от 25.11.2010г. № 03-08-05, ФНС РФ от 19.07.2010г. № ШС-37-3/6939@[2]). В этом случае налоговый агент всегда имеет возможность удержать налог в полной сумме при выплате средств с брокерского счета.

С другой стороны, если считать, что доход иностранной организации от операций с фьючерсными контрактами следует определять как сумму положительной вариационной маржи, то моментом выплаты дохода, когда надлежит удержать налог, разумно считать момент зачисления положительной вариационной маржи на брокерский счет клиента – иностранной организации, что также исключает ситуацию отсутствия у налогового агента возможности удержать налог. После зачисления вариационной маржи на брокерский счет клиент получает возможность (пусть и ограниченную) распоряжаться этими средствами, в частности, использовать их для оплаты отрицательной вариационной маржи по заключенным им фьючерским контрактам, как и произошло в рассматриваемой ситуации.

Вместе с тем, как указано в тексте вопроса, Банк, руководствуясь адресным разъяснением Минфина РФ (Письмо от 11.07.2013г. № 03-08-05/27009), исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налог на доходы иностранной организации с полной суммы положительной вариационной маржи по фьючерскому контракту при выплате денежных средств с брокерского счета. При этом, по мнению консультантов, он действует не в полном соответствии с требованиями статьи 310 НК РФ, что и приводит к невозможности удержать налог.

Кроме того, следует отметить, что в указанном Письме прямо не сказано, что под доходом иностранной организации от операций с фьючерсными контрактами следует понимать исключительно суммы положительной маржи, но отмечено, что «порядок признания расходов при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется в соответствии с п. 4 ст. 309 Кодекса». Однако, из норм пункта 4 статьи 309 НК РФ прямо не следует возможность учета сумм отрицательной маржи при исчислении налога на доходы иностранной организации в рассматриваемом случае.

Поскольку Банк принял решение руководствоваться «консервативным» подходом к порядку определения сумм доходов иностранной организации от операций с фьючерсными контрактами и при этом удерживать сумму налога только при выплате средств с брокерского счета в соответствии с разъяснениями Минфина РФ, возникают ситуации, при которых удержать сумму налога не представляется возможным.

В отсутствие специальных норм, определяющих порядок действий Банка в сложившейся ситуации, на наш взгляд, правомерно обратиться к общим нормам статьи 24 НК РФ, согласно подпункту 2 пункта 3 которой налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. О необходимости руководствоваться указанной нормой в случае отсутствия у налогового агента возможности удержать сумму налога говорится также в:

- пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 (в общем случае, без уточнений, о каких налогах идет речь);

- Письме Минфина РФ от 13.08.2010г. № 03-03-06/2/143 (в отношении налога на доходы иностранной организации).

В устной беседе с консультантами Банк справедливо отметил, что порядок направления сообщения о невозможности удержания налога с доходов иностранной организации не установлен, в отличие от случая налога на доходы физических лиц[3]. Однако, на наш взгляд, отсутствие установленного порядка направления сообщения не может рассматриваться как обстоятельство, освобождающее Банк от обязанности направить такое сообщение.

По нашему мнению, для подтверждения правомерности применяемого Банком подхода в рассматриваемой ситуации целесообразно получить дополнительные разъяснения от Минфина РФ, в том числе, в части порядка действий при невозможности удержания суммы налога.

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч. II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Постановление Пленума ВАС РФ № 57 - Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

3. Приказ № ММВ-7-3/576@ - Приказ ФНС России от 16.09.2011г. № ММВ-7-3/576@ «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki