Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о порядке удержания НДФЛ налоговым агентом при выплате дохода налогоплательщикам и собственникам, являющимся налоговыми резидентами стран, с которыми РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения

Департамент банковского аудита о порядке удержания НДФЛ налоговым агентом при выплате дохода налогоплательщикам и собственникам, являющимся налоговыми резидентами стран, с которыми РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

06.05.2015
Вопрос

Описание ситуации 1.
Банком заключен договор займа (банк - заемщик). Второй стороной по данному договору (кредитором) выступает физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ.
На дату выплаты %% дохода, вне зависимости от наличия либо отсутствия документов, подтверждающих статус физического лица как налогового резидента страны, с которой РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, Банк как налоговый агент удерживает НДФЛ по ставке 30%.
Даже если физическое лицо представит в налоговый орган РФ, в соответствии с п.2 ст.232 НК, документы, подтверждающие его налоговый статус, и сделает это до уплаты (удержания) налога налоговым агентом, оно не сможет вместе с этими документами представить в налоговый орган РФ документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, поскольку доход еще не будет выплачен. Соответственно, физическое лицо, полагаем, не сможет получить освобождение (частичное освобождение в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения) от уплаты налога на территории РФ от налогового органа РФ.
Таким образом, полагаем, что удержание налога по ставке 30% неизбежно, хотя на наш взгляд это вступает в противоречие с нормами международных договоров. В дальнейшем физическое лицо может обратиться в налоговый орган РФ и, представив все необходимые документы, получит возврат излишне удержанного НДФЛ.
Просим подтвердить изложенную позицию, а также пояснить, кто должен осуществить возврат НДФЛ физическому лицу: налоговый орган или Банк как налоговый агент?

Описание ситуации 2.
Банком заключен депозитный договор. Второй стороной по данному договору выступает резидент, например, Кипра.
С 01.01.2015 Федеральным законом № 376-ФЗ в НК РФ внесены изменения и дополнения, в частности, касающиеся определения лица, имеющего фактическое право на выплачиваемые из источников в РФ доходы. При анализе вышеуказанного договора на предмет определения такого лица Банк рассматривает, в частности:
-  юридическое лицо – не являющееся резидентом Кипра и РФ, но являющееся налоговым резидентом страны, с которой у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения;
-  физическое лицо – не являющееся резидентом РФ, но являющееся налоговым резидентом страны, с которой у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения.
В случае, если лицом, имеющим фактическое право на доходы по депозиту, является указанное юридическое лицо, банк имеет право при наличии документов, подтверждающих его налоговый статус, применить положения договора об избежании двойного налогообложения между РФ и страной, чьим резидентом оно является, и не облагать (облагать по пониженной ставке) %% доход, выплачиваемый такому юридическому лицу.
В случае, если лицом, имеющим фактическое право на доходы по депозиту, является указанное физическое лицо, банк при выплате %% обязан действовать аналогично порядку, изложенному в п.1 этого письма, т.е. в любом случае сначала удержать налог по ставке 30%, хотя это, на наш взгляд, противоречит статье 7 НК РФ и положениям международных договоров.
Просим подтвердить позицию, изложенную в отношении физического лица, имеющего фактическое право на доход.
Комментарий:
До 2015 года позиции Минфина РФ и ФНС расходились: Минфин разъяснял, что налоговый агент может применять льготу по Соглашению об избежании самостоятельно при наличии подтверждения налогового статуса налогоплательщика (например, письмо № 03-04-06/43394, № 03-04-06/2-275), УФНС по Москве разъясняло, что налог должен быть удержан, и льготу может предоставить только налоговый орган (не налоговый агент).
В 2015 году вышло совместное письмо № БС-4-11/1322@ от 30.01.2015 и № 03-08-13/69479 от 13.01.2015, подтверждающее, как мы понимаем, позицию УФНС по г.Москве.
Ответ

Мнение консультантов.

По вопросу 1. В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Как предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 и пунктом 1 статьи 209 НК РФ, доход, полученный плательщиком НДФЛ в налоговом периоде (календарном году) в виде процентов, полученных от российской организации, признается доходом от источников в РФ и, соответственно, объектом обложения НДФЛ.

То есть, полученные физическим лицом проценты по договору займа признаются его доходом и подлежат налогообложению НДФЛ.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога, то есть исполнить функции налогового агента по НДФЛ.

Исчисление сумм и уплата налога, в соответствии со статьей 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 226 НК РФ.

Учитывая изложенное, Банк при заключении с физическим лицом договора займа будет являться налоговым агентом по НДФЛ и будет обязан удержать и перечислить сумму НДФЛ при фактической выплате налогоплательщику дохода в виде процентов по договору займа.

В отношении всех любых доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, пунктом 3 статьи 224 НК РФ ставка НДФЛ установлена в размере 30 процентов.

Следовательно, в случае если указанное физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, то его доход в виде процентов по договору займа подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 30 процентов.

Вместе с вышеизложенным следует учесть, что, как установлено пунктом 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Порядок осуществления мероприятий по устранению двойного налогообложения определен статьей 232 НК РФ, согласно пункту 2 которой для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

В ранее данных разъяснениях порядка применения нормы пункта 2 статьи 232 НК РФ контролирующие органы допускали применение налоговыми агентами налоговых ставок, предусмотренных международными договорами РФ об избежании двойного налогообложения, при условии предоставления налоговым агентам официального подтверждения того, что получатель дохода является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Так в Письме от 12.08.2008г. № 03-08-05 Минфином РФ была декларирована возможность представления налоговому агенту официального подтверждения статуса налогового резидента: «Согласно ст. 232 Кодекса для применения пониженной ставки налога в размере 10% налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что налогоплательщик является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога на доходы физических лиц в Российской Федерации или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания налогового периода.

Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога на доходы, полученные итальянским резидентом, осуществляется налоговым агентом, для применения налоговой ставки в размере 10 процентов к доходам в виде дивидендов вышеуказанное подтверждение может быть представлено налоговому агенту».

В Письме от 09.09.2008г. № 3-5-04/497 ФНС России подтверждалась легитимность таких действий при налогообложении доходов налоговых резидентов иностранных государств: «Таким образом, проценты, получаемые гражданином Испании, на основании п. 2 ст. 11 Конвенции, подлежат налогообложению в Российской Федерации по ставке в размере 5 процентов при наличии у налогового агента - соответствующего российского банка подтверждения статуса налогового резидента Испании в отношении данного физического лица.

При этом подтверждение статуса налогового резидента для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, предоставляется налоговому агенту в оригинале либо в нотариально заверенной копии с проставлением на таком подтверждении апостиля».

Вместе с тем, высказывалась и обратная позиция, которую занимало УФНС РФ по г. Москве. В своих комментариях специалисты ведомства настаивали на том, что решение о предоставлении налогоплательщику налоговых привилегий, предусмотренных международным договором (соглашением), принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. До получения такого решения налогового органа налогообложение доходов налогоплательщика производится в соответствии с законодательством РФ. То есть, в соответствии с такой логикой налоговый агент обязан исчислить и удержать НДФЛ с доходов нерезидента по ставке 30 процентов и уплатить налог в бюджет.

Приведенная точка зрения отражена, например, в Письме от 04.03.2010г. № 20-14/3/022678: «Таким образом, до получения от налогового органа решения о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в Российской Федерации налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранного лица - нерезидента и уплатить сумму налога на доходы физических лиц по ставке 30%».

В последних комментариях нормы, указанной в пункте 2 статьи 232 НК РФ, контролирующими органами изменена риторика и высказывается солидарная позиция, согласно которой налоговый агент не вправе требовать от налогоплательщика документы для освобождения его от уплаты налога и осуществлять освобождение от налогообложения доходов, получаемых от источников в Российской Федерации физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации. Такая позиция изложена, в частности, в Письме Минфина РФ от 13.01.2015г. № 03-08-13/69479 и Письме ФНС России от 30.01.2015г. № БС-4-11/1322@, что и упомянуто в тексте вопроса.

Таким образом, как полагают консультанты, при выплате процентного дохода физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом иностранного государства, Банк обязан исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке 30 процентов.

В отношении порядка возврата налогоплательщику излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ сообщаем следующее.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 231 НК РФ, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено Главой 23 НК РФ.

Исключением из этого правила является лишь случай, предусмотренный подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 231 НК РФ, когда возврат суммы НДФЛ налогоплательщику осуществляется в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ. В этом случае возврат производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Также основанием для возврата налоговым органом излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ является факт отсутствия налогового агента. В этом случае на основании пункта 1 статьи 231 НК РФ налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы НДФЛ одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.

Таким образом, возврат излишне удержанных Банком, выполняющим функции налогового агента по НДФЛ, сумм налога осуществляется Банком в порядке, закрепленном статьей 231 НК РФ, за исключением вышеприведенных случаев. В рассматриваемом случае, по нашему мнению, возврат НДФЛ осуществляется после принятия налоговым органом решения о предоставлении налогоплательщику налоговых привилегий, предусмотренных международным договором.

По вопросу 2. Как справедливо упомянуто в тексте вопроса, с 01.01.2015г. Законом № 376-ФЗ в статью 7 НК РФ внесены изменения, вводящие в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения термин «лицо, имеющее фактическое право на доходы».

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы (далее по тексту – бенефициарный собственник), признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

Как понимают консультанты текст вопроса, Банком заключен депозитный договор с клиентом, являющимся резидентом иностранного государства, который не признается Банком бенефициарным собственником. В качестве такого лица Банком рассматривается, в частности, физическое лицо, имеющее юрисдикцию, отличную от клиента, заключившего договор, и при этом являющееся налоговым резидентом государства, с которым РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения. Помимо этого, сам клиент, заключивший договор, является налоговым резидентом государства, с которым РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения (Республика Кипр).

Пунктом 3 статьи 7 НК РФ установлено, что в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных бенефициарных собственников, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается бенефициарным собственником, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения выплачиваемыми доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.

Иными словами, по мнению консультантов, приведенной нормой законодатель ограничил бенефициарным собственникам возможности манипулирования положениями международных договоров в области налогообложения в случае, если эти бенефициарные собственники, не являются резидентами государств, с которыми РФ заключен международный договор РФ по вопросам налогообложения.

Поскольку из текста вопроса следует, что физическое лицо, рассматриваемое Банком как бенефициарный собственник, является резидентом государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, данная норма для оценки порядка налогообложения неприменима.

Вместе с тем пункт 4 статьи 7 НК РФ определяет порядок налогообложения выплачиваемого дохода в случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известен бенефициарный собственник. В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 7 НК РФ в случае, если бенефициарный собственник, является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении бенефициарного собственника в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

По нашему мнению, указанные нормы подтверждают правомерность применения порядка налогообложения доходов, предусмотренного международным договором, в отношении бенефициарного собственника, если последний является налоговым резидентом государства, с которым РФ заключен такой международный договор.

Как было указано нами при ответе на вопрос 1, при выплате процентного дохода налоговому резиденту иностранного государства, Банк обязан исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке 30 процентов вне зависимости от наличия международного договора РФ по вопросам налогообложения.

Мы считаем, что с учетом вышеприведенной логики алгоритм действий Банка в отношении доходов, выплачиваемых в конечном счете физическому лицу – бенефициарному собственнику, аналогичен рассмотренному нами в ответе на вопрос 1. По нашему мнению, такие действия не противоречат статье 7 НК РФ, так как целью заключения международных договоров об избежании двойного налогообложения является недопущение случаев уплаты налога резидентами договаривающихся государств в двойном размере. А в данном случае при подтверждении налогоплательщиком факта уплаты налога в другом государстве налоговыми органами осуществляется возврат излишне уплаченного на территории РФ налога, при отсутствии подтверждения факта уплаты налога возврат налога не осуществляется, так как двойное налогообложение отсутствует.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 376-ФЗ – Федеральный закон от 24.11.2014г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел