Департамент банковского аудита о порядке отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового обязательства при осуществлении капитализации прироста стоимости имущества при переоценке

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА соответственно) установлен Положением № 409-П.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4[1] настоящего Положения, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Временные разницы подразделяются на:

§ налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

§ вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Пунктом 1.5 Положения № 409-П определено, что под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Для определения величины ОНО и ОНА кредитные организации в силу пункта 4.2 Положения № 409-П на конец каждого отчетного периода формируют ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА.

Отражение ОНО и ОНА в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых отражается на счетах по учету добавочного капитала, как это предписано пунктом 1.8 Положения № 409-П, осуществляется в корреспонденции с активным балансовым счетом 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» или пассивным балансовым счетом 10609 «Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль».

Как следует из текста вопроса, Банком в течение прошлых отчетных периодов была проведена переоценка стоимости объектов основных средств. Результаты переоценки нашли отражение в бухгалтерском учете Банка, в том числе, на балансовых счетах 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» – сумма увеличения стоимости объекта и 10610 – сумма ОНО[2].

Пунктом 2.6 Положения № 409-П предусмотрено, что образование или увеличение ОНО, полученное на основании ведомости расчета ОНО и ОНА и рассчитанное как разница между величинами ОНО или ОНО и ОНА, определенными на конец отчетного периода и конец предшествующего отчетного периода в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых учитывается на счетах по учету добавочного капитала, отражается бухгалтерской записью по дебету счета 10610 (10609) Кредит счета 61701 «Отложенное налоговое обязательство» (61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» в случае наличия в начале операционного дня остатка на этом счете).

Из вышеприведенной нормы следует, что сумма ОНО при отражении результатов переоценки должна быть отражена Банком на счете 10610 в корреспонденции с балансовым счетом 61701.

Банк, как упомянуто в тексте вопроса, намеревается осуществить капитализацию прироста стоимости имущества при переоценке.

Пункт 1.3 Части II Положения № 385-П предполагает списание сумм со счета 10601 только в случаях:

§ погашения за счет средств, учтенных на счете, сумм снижения стоимости имущества, выявившихся по результатам его переоценки;

§ направления при выбытии объекта основных средств сумм его дооценки за вычетом остатка на счете по учету уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль на счет по учету нераспределенной прибыли;

§ направления сумм, учтенных на счете 10601, на увеличение уставного капитала.

По нашему мнению, на дату осуществления капитализации временные разницы, возникшие в отношении остатков на балансовых счетах, изменение величины которых учитывается на счетах по учету добавочного капитала (балансового счета 10601), прекращаются, поскольку сальдо счета 10601 при проведении капитализации переносится на балансовый счет 10208 «Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью», а, как указано выше, на основании пункта 1.4 Положения № 409-П при определении временных разниц остатки на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала не используются.

Уменьшение ОНО, полученное на основании ведомости расчета ОНО и ОНА, рассчитанное как разница между величинами ОНО, определенными на конец отчетного периода и конец предшествующего отчетного периода в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых учитывается на счетах по учету добавочного капитала и не подлежит направлению на счет по учету нераспределенной прибыли, в силу пункта 2.7 Положения № 409-П, отражается бухгалтерскими записями по дебету счета 61701 и кредиту счета 10610 (10609).

Поскольку, по мнению консультантов, при осуществлении капитализации прироста стоимости имущества по результатам переоценки происходит уменьшение ОНО, сформированного в отношении балансовых счетов, изменение величины которых учитывается на счетах по учету добавочного капитала, до нулевого значения, такое уменьшение должно оформляться проводкой, предписанной пунктом 2.7 Положения № 409-П.

Однако в данном случае, на наш взгляд, следует учесть некоторые хронологические особенности осуществления бухгалтерского учета ОНО.

При формировании ведомости расчета ОНО и ОНА в отношении начисляемой амортизации на стоимость ранее переоцененных основных средств, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию ОНА. Поскольку изменение остатка балансового счета 60601 «Амортизация основных средств» при начислении амортизации отражается на счетах по учету финансового результата, то ОНО и ОНА в отношении этого остатка также подлежит отражению на счетах по учету финансового результата.

Иными словами, в такой ситуации стоимость ОНО, отраженная на счете 61701, в корреспонденции с балансовым счетом 70615 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» уменьшается на сумму возникшего ОНА[3].

В соответствии с пунктом 7.1.2.1 Части II Положения № 385-П по кредиту счета 70615 отражаются суммы отложенного налога на прибыль, которые уменьшат подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации налог на прибыль в будущих отчетных периодах, в корреспонденции со счетами по учету ОНА по вычитаемым временным разницам или ОНО, ОНА по перенесенным на будущее убыткам.

Следовательно, в рассматриваемом случае вероятно возникновение ситуации, при которой на момент осуществления капитализации сумма, отраженная на счете 61701, будет меньше сальдо счета 10610. То есть, сальдо счета 10610, превышающее сальдо счета 61701, списать бухгалтерской проводкой по дебету счета 61701 и кредиту счета 10610 не представляется возможным.

Характеристикой счета 10610, изложенной в пункте 1.3 Части II Положения № 385-П, предусмотрено, что счет может корреспондировать только со счетами по учету:

§ ОНО (61701);

§ ОНА по вычитаемым временным разницам (61702);

§ прироста стоимости имущества при переоценке (10601).

Корреспонденция счета 10610 с прочими балансовыми счетами регулятором не предусмотрена.

Нормативными актами Банка России корреспонденция счета 10610 со счетом прироста стоимости имущества при переоценке (10601) предусмотрена только при прекращении признания актива, изменение величины которого учитывается на счетах второго порядка счета по учету добавочного капитала и подлежит направлению на счет по учету нераспределенной прибыли.

В частности, в соответствии с пунктом 2.8 Положения № 409-П в этом случае Банком России предписано остаток на счете по учету добавочного капитала корректировать (уменьшать) на остаток или часть остатка на счете уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль, относящийся к выбывающему активу, с отражением по дебету счета 10601 и кредиту счета 10610.

Созвучная норма содержится и в пункте 1.3 Части II Положения № 385-П, допускающем дебетование счета 10601, в числе прочих, в случае «направления при выбытии объекта основных средств сумм его дооценки за вычетом остатка на счете по учету уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль на счет по учету нераспределенной прибыли».

В рассматриваемом случае прекращение признания актива (объекта основных средств) не происходит и, следовательно, подход, изложенный в пункте 2.8 Положения № 409-П, неприменим. Следовательно, при капитализации прироста стоимости имущества в результате переоценки списание сальдо счета 10610 возможно только в корреспонденции со счетами 61701 и 61702, которые согласно Приложению 1 к Положению № 385-П являются парными.

Кроме того, в нашем понимании, несмотря на осуществление капитализации прироста стоимости имущества в результате переоценки, в отношении балансовых счетов, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата либо оказывает или окажет влияние на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде или будущих отчетных периодах сохраняется налогооблагаемая временная разница.

Соответственно, в бухгалтерском учете формируется ОНО в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 2.4 Положения № 409-П, который предусматривает, что образование или увеличение ОНО, полученное на основании ведомости расчета ОНО и ОНА, рассчитанное как разница между величинами ОНО или ОНО и ОНА, определенными на конец отчетного периода и конец предшествующего отчетного периода, в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата либо оказывает или окажет влияние на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде или будущих отчетных периодах, отражается по дебету счета 70615 и кредиту счета 61701 (61702 в случае наличия в начале операционного дня остатка на этом счете).

Таким образом, по нашему мнению, из вышеизложенного следует, что отражение в бухгалтерском учете операции капитализации прироста стоимости имущества при переоценке в части отложенного налога на прибыль справедливо отразить бухгалтерскими записями:

Дополнительно обращаем внимание Банка на то, что нормативными документами Банка России рассматриваемый вопрос не урегулирован, и на сегодняшний день комментарии регулятора по нему отсутствуют. Мы не исключаем, что позиция консультантов, сформированная, исходя из экономического смысла операций, не найдет поддержки у специалистов Банка России. В связи с этим рекомендуем Банку для окончательного решения вопроса направить соответствующий запрос в Банк России.

Документы и литература.

1. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

3. Письмо № 257-Т – Письмо Банка России от 26.12.2013г. № 257-Т «О Методических рекомендациях «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki