Департамент банковского аудита о порядке бухгалтерского и налогового учета операций купли-продажи драгоценных металлов

Мнение консультантов.

Бухгалтерский учет

В тексте вопроса Банк справедливо указал, что кредитные организации осуществляют операции с драгоценными бумагами в соответствии с действующим законодательством и Положением № 50 и ведут бухгалтерский учет таких операции согласно порядку, установленному Положением № 385-П и Инструкцией № 52.

В соответствии с пунктами 2.1 и 7 Положения № 50 кредитные организации, получившие в установленном порядке лицензию (разрешение) Банка России на совершение операций с драгоценными металлами, вправе, в числе прочего, покупать и продавать драгоценные металлы за свой счет. Сделки купли - продажи драгоценных металлов осуществляются с поставкой драгоценных металлов в физической форме или с отражением по счетам (пункт 8.1 Положения № 50) на условиях (пункт 8.2 указанного Положения):

- немедленной поставки (наличные сделки), когда дата валютирования (дата поставки денежных средств и драгоценных металлов) устанавливается в пределах двух рабочих дней от даты заключения сделки (подпункт 8.2.1);

- когда сроки расчетов по сделке составляют более двух рабочих дней от даты заключения сделки (срочные сделки) (подпункт 8.2.2).

Все денежные требования и обязательства, возникающие при совершении сделок с драгоценными металлами между резидентами Российской Федерации, должны быть выражены и оплачены в валюте Российской Федерации. Такое требование содержится в пункте 8.4 Положения № 50.

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, предусмотрены счета для учета драгоценных металлов, принадлежащих кредитной организации на праве собственности и

- находящихся в собственных хранилищах кредитной организации, а также переданных на хранение в другие кредитные организации:

20302 «Золото»;

20303 «Другие драгоценные металлы (кроме золота)»;

20305 «Драгоценные металлы в пути»,

- учитываемых на корреспондентских счетах:

30118 «Корреспондентские счета в кредитных организациях в драгоценных металлах»;

30119 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах в драгоценных металлах».

Пунктом 1.18 Части I Положения № 385-П установлены следующие правила учета операций с драгоценными металлами на балансе кредитной организации:

- счета аналитического учета по операциям с драгоценными металлами могут вестись только в учетных единицах чистой (для золота) или лигатурной (для серебра, платины и палладия) массы металла (далее - учетная единица массы) либо в учетных единицах массы и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях;

- активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей), а также остатки по внебалансовым счетам отражаются в балансе кредитной организации исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий) (аналогичное требование содержится в пункте 5 Инструкции № 52);

- пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы в рубли (переоценка драгоценных металлов) осуществляется путем умножения массы драгоценного металла на учетную цену соответствующего аффинированного драгоценного металла (аналогичная норма содержится также в пункте 6.2 Приложения 3 к Положению № 385-П, далее по тексту – Приложение 3);

- переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам), переоценке подлежит входящий остаток на начало дня;

- ежедневный баланс на 1 января составляется исходя из учетных цен на соответствующий аффинированный драгоценный металл, действующих на 31 декабря.

Доходы и расходы от переоценки драгоценных металлов отражаются в бухгалтерском учете кредитной организации на счетах:

- 70604 «Положительная переоценка драгоценных металлов» (символ 15103 «Положительная переоценка драгоценных металлов (балансовый счет 70604, при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности балансовый счет 70704)»;

- 70609 «Отрицательная переоценка драгоценных металлов» (символ 24103 «Отрицательная переоценка драгоценных металлов (балансовый счет 70609, при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности балансовый счет 70709)»).

Как указано в пункте 3.3 Приложения 3, доходы и расходы по операциям поставки (реализации) активов определяются как разница между балансовой стоимостью активов и выручкой от реализации и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) активы независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка). Согласно пункту 9.3 Приложения 3 и пункту 6.22 Части II Положения № 385-П выбытие (реализация) драгоценных металлов отражается с использованием счета 61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов», по дебету которого отражаются драгоценные металлы по учетной цене на дату реализации, а по кредиту – выручка (подлежащая получению) по условиям договора.

В силу пункта 4.12 Приложения 3[1]:

- доходы и расходы от операций[2], связанных с выбытием (реализацией) драгоценных металлов определяются как разница между ценой реализации и учетной (балансовой) стоимостью на дату совершения операции (сделки) с учетом требований пункта 3.3 настоящего Приложения;

- при приобретении драгоценных металлов разница между ценой приобретения и учетной ценой на драгоценный металл, действующей на дату перехода прав, относится на счета по учету доходов или расходов;

- в отчете о финансовых результатах доходы от указанных операций отражаются по символу 12403 «Доходы от операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями», а расходы - по символу 22203 «Расходы по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями».

Если расчеты по сделке купли-продажи драгоценного металла не совпадают с датой заключения такой сделки, то с даты заключения договора до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки соответствующие требования и обязательства подлежат отражению на счетах Раздела Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях по срокам (пункт 10 Части II Положения № 385-П):

- 934 «Требования по поставке драгоценных металлов» и 939 «Требования по поставке денежных средств» (продажа драгоценного металла)

или

- 933 «Требования по поставке денежных средств» и 964 «Обязательства по поставке драгоценных металлов» (покупка драгоценного металла).

По мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования или обязательства, производится перенос сумм на соответствующий счет второго порядка.

На дату заключения договора требования или обязательства, выраженные в драгоценном металле, отражаются по соответствующей учетной цене и подлежат переоценке в соответствии с пунктом 1.18 Части I Положения № 385-П (абзацы тринадцатый, четырнадцатый и двадцатый пункта 10 Части II Положения № 385-П).

Отражение требований и обязательств на счетах Раздела Г, а также их переоценки осуществляется в корреспонденции со вспомогательными счетами 99996[3] и 99997[4].

Кроме того, на срочные сделки купли-продажи драгоценных металлов распространяются требования Положения № 372-П (пункт 1.1.1 указанного Положения), согласно которому справедливая стоимость[5] договора подлежит отражению на балансовых счетах 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод» и 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» с даты заключения договора[6] до даты прекращения требований и обязательств по нему[7]. Изменение справедливой стоимости договора отражается в корреспонденции со счетами 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов» (символ 16101 «Доходы от производных финансовых инструментов») и 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам» (символ 25101 «Расходы по производным финансовым инструментам») (пункты 3.2, 4.3 Положения № 372-П).

При наступлении первой по сроку даты (поставки соответствующего актива или расчетов) в начале операционного дня договоры купли-продажи драгоценных металлов, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора, вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа отражаются на балансовых счетах 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)». Затем (пункт 4.62.3 Части II Положения № 385-П):

- по договорам на приобретение драгоценного металла сумма требований на получение драгоценного металла списывается со счета 47408 в корреспонденции со счетами по учету драгоценных металлов с отнесением разницы между ценой приобретения и учетной ценой на счета по учету доходов или расходов;

- по договорам на реализацию драгоценного металла сумма обязательств списывается со счета 47407 в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) драгоценных металлов.

По срочным сделкам на приобретение драгоценных металлов осуществляются следующие бухгалтерские записи (пункт 5.1.3 Положения № 372-П):

- справедливая стоимость договора списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом 47408;

- разница между стоимостью приобретения драгоценных металлов по курсу сделки, увеличенной (уменьшенной) на стоимость договора, и стоимостью драгоценных металлов по учетной цене, действующей на дату исполнения договора, признается в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счета 47408 на счета по учету доходов или расходов (символы 12403, 22203);

- учетная (балансовая) стоимость драгоценных металлов отражается на счетах по учету драгоценных металлов в корреспонденции со счетом 47408;

- сумма обязательств на уплату денежных средств по мере осуществления расчетов списывается со счета 47407 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов.

По сделкам, связанным с реализацией драгоценных металлов (пункт 5.2.3 Положения № 372-П):

- справедливая стоимость договора списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом 61213;

- по дебету счета 61213 списывается учетная (балансовая) стоимость драгоценных металлов;

- по кредиту счета 61213 отражается стоимость драгоценных металлов по цене реализации, определенной договором, в корреспонденции со счетом 47407;

- сумма требований на получение денежных средств по мере осуществления расчетов списывается со счета 47408 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов.

- финансовый результат от операции, связанной с реализацией драгоценных металлов, определенный на счете по учету выбытия (реализации) драгоценных металлов, той же датой подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов от операций с драгоценными металлами.

Из изложенного следует справедливость вывода Банка о том, что в целях бухгалтерского учета:

- при приобретении Банком драгоценного металла возникает доход/расход в виде отклонения покупной цены драгоценного металла от его балансовой (учетной) цены;

- во время нахождения драгоценного металла на балансе Банка производится переоценка (положительная/отрицательная) стоимости металла;

- при реализации драгоценного металла Банк может получать доход/расход в виде положительной/отрицательной разницы между выручкой и учетной (балансовой) ценой драгоценного металла.

При этом доход/расход, связанный с отклонением цены приобретения или реализации драгоценного металла от его учетной стоимости, отражается в бухгалтерском учете в составе доходов и расходов от операций с драгоценными металлами (символы 12403, 22203), а доходы и расходы от переоценки в течение срока владения Банком – по символам 15103, 24103. Если драгоценный металл был приобретен или продан по срочной сделке, то на суммы доходов и расходов, отраженные по символам 12403 и 22203, также окажет влияние учет при формировании финансового результата справедливой стоимости договора в сумме, сформированной на счете 52601 или 52602 на дату исполнения и определенной в соответствии с требованиями Главы 2 Положения № 372-П и учетной политикой Банка.

Налоговый учет

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ к доходам и убыткам банков в целях Главы 25 НК РФ, в числе прочих, относятся, соответственно, доходы и расходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.

По операциям с драгоценными металлами в статьях 290 и 291 НК РФ поименован еще один вид доходов и убытков банков в целях Главы 25 НК РФ, а именно - положительная разница от превышения, соответственно:

• положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой (подпункт 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ).
• отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой (подпункт 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков установлены статьей 331 НК РФ.

В абзаце пятом статьи 331 НК РФ указано, что «сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница». Эта норма является практически повторением положений подпунктов 5 и 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпунктов 5 и 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

Одновременно, в абзаце пятом статьи 331 НК РФ приведено понятие «учетная стоимость драгоценных металлов»: «под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации».

В силу подпункта 7 пункта 4 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой получения следующих внереализационных доходов и расходов признается:

- дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами;

- последнее число текущего месяца - по доходам и расходам в виде положительной и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов.

Как было сказано выше, требованиями Банка России, закрепленными в Положении № 385-П и в Инструкции № 52, предусмотрено отражение драгоценных металлов по учетной цене и осуществление ежедневной переоценки в связи с ее изменением. Однако, в целях бухгалтерского учета разница между ценой приобретения и учетной ценой на дату приобретения отражается не в составе доходов и расходов от переоценки, а в составе доходов и расходов от операций с драгоценными металлами, то есть, формально, доходами и расходами от переоценки в соответствии с требованиями Банка России они не являются.

Вместе с тем, из определения понятия «учетная стоимость драгоценного металла» в целях налогообложения прибыли банков следует, что указанная стоимость определяется исходя из покупной стоимости этого металла и сумм переоценки, проводимой в соответствии с требованиями Банка России. При этом положениями Главы 25 НК РФ отдельно не предусмотрен учет доходов и расходов от разницы между ценой приобретения и учетной ценой драгоценного металла на день покупки. Поэтому, на взгляд консультантов, понятие «переоценка, проводимая в течение срока нахождения металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации», использованное законодателем в статье 331 НК РФ, следует понимать не в узком смысле (доходы / расходы, отраженные в бухгалтерском учете по символам 15103, 24103), а в расширенном - как переоценку, связанную с доведением стоимости драгоценного металла, отраженной на балансе банка, до актуальной учетной цены драгоценного металла, как этого требует Положение № 385-П.

При таком толковании отклонение покупной стоимости драгоценного металла от его учетной цены при покупке будет учтено в составе доходов и расходов от переоценки драгоценного металла, признаваемых на конец первого месяца владения банком драгоценным металлом.

Выше консультанты отмечали, что Положение № 50 предусматривает два способа совершения сделки купли-продажи драгоценного металла:

- с поставкой в физической форме;

- с отражением по счетам.

Нормы НК РФ по вопросу обложения налогом на прибыль доходов и расходов от операций с драгоценными металлами не содержат исключений или особенностей для сделок купли-продажи «с отражением по счетам». Однако, такие сделки не в полной мере соответствуют понятию «реализация» как оно определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ[8].

По вопросу налогового учета переоценки драгоценных металлов, полученных по сделкам «с отражением по счетам», в доступной консультантам информационно-правовой базе практически отсутствуют разъяснения и судебные решения. Вместе с тем, обращает на себя внимание Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2013г. по делу № А40-72098/12-91-400, согласно которому «при продаже-покупке банком драгоценного металла с отражением по обезличенному счету без физической поставки отсутствует необходимость учитывать курсовые разницы, возникающие в результате отклонения цены продажи-покупки от учетной стоимости драгоценных металлов, установленной Банком России, поскольку в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ и подп. 5 п. 2 ст. 291 НК РФ доход (расход) банка определяется при реализации драгоценных металлов, а под учетной стоимостью Налоговый кодекс РФ определяет их покупную стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Банка России. В случае же реализации обезличенных драгоценных металлов в рамках лимита позиции у налогоплательщика-банка отсутствует их учетная стоимость (покупная стоимость с учетом переоценки), а в случае приобретения обезличенного металла, числящегося на счете клиента, отсутствует сам факт реализации».

Аналогичная позиция выражена (хотя и не прямо) в Письме Минфина РФ от 11.08.2008г. № 03-03-06/2/103. Правильный, с точки зрения представителей финансового ведомства, порядок учета доходов и расходов от таких сделок с драгоценными металлами, в письме не раскрыт.

Таким образом, бухгалтерский учет разниц, возникающих при приобретении драгоценного металла, отличается от их налогового учета в части классификации этого вида доходов и расходов и, в отдельных случаях, – по суммам.

Вместе с тем, из формулировок пунктов 4 статьи 271 и пункта 7 статьи 272 НК РФ, следует, что доходы и расходы банков как от переоценки, так и от реализации драгоценных металлов учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. Это обстоятельство, на наш взгляд, позволяет Банку воспользоваться данными бухгалтерского учета при составлении регистров налогового учета по операциям с драгоценными металлами. При этом следует делать корректировки, связанные с:

- отражением справедливой стоимости срочных договоров купли-продажи драгоценных металлов при формировании финансового результата в бухгалтерском учете;

- отраженными в бухгалтерском учете суммами переоценки драгоценных металлов, приобретенных/реализованных путем осуществления записи по счету (если Банк примет решение руководствоваться приведенным судебным решением и письмом Минфина РФ).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 50 – Положение Банка России от 01.11.1996г. № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами»;

3. Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов»;

4. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5. Инструкция № 52 – Инструкция Банка России от 06.12.1996г. № 52 «О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki