Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете полученных из федерального бюджета субсидий на возмещение выпадающих доходов по кредитам, выданным физическим лицам на приобретение автомобилей.

Мнение консультантов.

Постановлением № 364 утверждены Правила предоставления из федерального бюджета субсидий российским кредитным организациям на возмещение выпадающих доходов по кредитам, выданным российскими кредитными организациями в 2015 - 2017 годах физическим лицам на приобретение автомобилей (далее по тексту – Правила).

Правилами определены порядок и условия предоставления из федерального бюджета субсидий российским кредитным организациям на возмещение выпадающих доходов по кредитам, выданным российскими кредитными организациями в 2015 - 2017 годах физическим лицам на приобретение автомобилей, согласно пункту 4 которых субсидия предоставляется на основании договора о предоставлении субсидии, заключенного между Министерством промышленности и торговли Российской Федерации и кредитной организацией (далее по тексту – Договор).

Субсидии предоставляются кредитным организациям в размере выпадающих доходов, возникших вследствие предоставления скидок при выдаче физическим лицам (заемщикам) кредитов на приобретение автомобилей и страхование предмета залога, при выполнении условий, перечисленных в пункте 3 Правил.

Как следует из пункта 8 Правил, для получения субсидии кредитная организация представляет в Министерство промышленности и торговли Российской Федерации не позднее 10-го числа каждого месяца заявление о предоставлении субсидии в произвольной форме, подписанное руководителем кредитной организации, и расчет размера субсидии (далее по тексту – Расчет) по формам согласно приложениям № 1 - 3 Правил.

После проверки в установленном в пункте 9 Правил порядке в течение 15 рабочих дней со дня поступления документов на полноту и достоверность содержащихся в них сведений, Министерство промышленности и торговли Российской Федерации принимает решение о предоставлении субсидии либо об отказе[1] в предоставлении субсидии.

Пунктом 1 статьи 78 БК РФ установлено, что субсидии юридическим лицам[2], индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров[3], выполнением работ, оказанием услуг.

Субсидии юридическим лицам предоставляются, в том числе, из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов). Это определено подпунктом 1 пункта 2 статьи 78 БК РФ.

Как понимают консультанты из текста вопроса, Банк в рамках договора, заключенного с Министерством промышленности и торговли Российской Федерации направляет документы на предоставление субсидии на возмещение выпадающих доходов по кредитам, выданным российскими кредитными организациями в 2015 - 2017 годах физическим лицам на приобретение автомобилей (далее по тексту – Субсидия). Направление документов осуществляется до 10 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, данные которого включены в расчет суммы субсидии. Получение средств государственной субсидии (зачисление на счет кредитной организации) происходит, как минимум, в месяце, следующем за месяцем отправки документов Банком. Банк интересует в каком периоде следует признать доходы в бухгалтерском учете.

В силу пункта 1 преамбулы Положения № 579-П кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (приложение к настоящему Положению), которым установлены единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями (пункт 1 Части I Положения № 579-П).

В соответствии с Положением № 579-П и иными нормативными актами Банка России кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику (пункт 3 Части I Положения № 579-П).

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 пункта 12 Части I Положения № 579-П. В частности, подпунктом 12.2 пункта 12 Части I Положения № 579-П закреплен принцип отражения доходов и расходов по методу «начисления», который означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

Иными словами, из указанного выше следует, что финансовый результат подлежит ежемесячному начислению и отражению в бухгалтерском учете не по факту поступления денежных средств, а по факту совершения операции.

Вместе с этим, согласно принципу «осторожности», установленному пунктом 12.4 пункта 12 Части I Положения № 579-П, активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, безвозмездного финансирования, предоставленного кредитной организации акционерами, участниками, вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью, в течение отчетного года установлены в Положении № 446-П. Особенностей порядка отражения в бухгалтерском учете субсидий Положение № 446-П не содержит.

По общей норме пункта 2.1 Положения № 446-П доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на:

- процентные доходы и процентные расходы;

- операционные доходы и операционные расходы.

Под операционными доходами понимаются, в числе прочих, доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами. Это следует из пункта 2.3 Положения № 446-П.

Главой 3 Положения № 446-П определены принципы признания и определения доходов, в соответствии с пунктом 3.1 которой доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в получении дохода;

- в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, больше не контролирует поставляемый (реализуемый) актив и не участвует в управлении им, или работа принята заказчиком, услуга оказана.

Как следует из абзаца 2 пункта 3.7 Положения № 446-П, кредитные организации вправе, аналогично порядку начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных доходов, определенному главой 4 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм доходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к получению комиссионного дохода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказанных услуг), не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно, либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к получению комиссионный доход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Основываясь на указанном выше, консультанты полагают, что Банку следует с достаточной степенью осторожности оценить определенность получения Субсидии. Если в рамках заключенного Договора сформировалось четкое взаимодействие по исполнению сторонами обязательств по Договору, и выплата Субсидий осуществляется регулярно, то следуя тому, что все условия признания доходов, поименованные в пункте 3.1 Положения № 446-П выполнены, полагаем, что Банк вправе признавать в бухгалтерском учете сумму Субсидии в соответствии расчетом, в последний рабочий день отчетного месяца, отразив в учете в корреспонденции со счетами по учету требований. Если Банк предполагает вероятность получения отказа в выплате Субсидии, то на наш взгляд, признавать такой доход следует руководствуясь принципом осторожности в момент полной определенности получения Субсидии, то есть, если по истечении 25 рабочих дней с момента направления документов Банком не получен отказ в предоставлении Субсидии.

Позиция консультантов согласуется с мнением регулятора. Специалистами Банка России в Информационном письме от 25.12.2015г. было дано разъяснение (в ответе на вопрос 1), что «при определении порядка отражения в бухгалтерском учете субсидий из федерального бюджета, направляемых российским кредитным организациям на возмещение выпадающих процентных доходов по выданным физическим лицам кредитам на приобретение автотранспортных средств, кредитные организации могут руководствоваться пунктом 20 МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Вышеуказанные субсидии отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»».

Как указано в пункте 20 МСФО (IAS) 20, государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки или в целях оказания организации немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается в составе прибыли или убытка того периода, в котором она подлежит получению.

По мнению консультантов, в целях определения периода признания Субсидии необходимо учесть в целом нормы положений МСФО (IAS) 20.

Так, пунктом 7 МСФО (IAS) 20 установлено, что государственные субсидии, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не появится разумная уверенность в том, что:

(a) организация выполнит связанные с ними условия; и

(b) субсидии будут получены.

Кроме того, согласно пункту 12 МСФО (IAS) 20 государственные субсидии следует признавать в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, для компенсации которых предназначались данные субсидии.

Для подхода с позиции доходов фундаментально важно, чтобы государственные субсидии признавались в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные субсидии должны компенсировать. Признание государственных субсидий в составе прибыли или убытка в момент получения не соответствует принципу учета по методу начисления (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») и допустимо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидии по периодам, кроме того периода, в котором она была получена. Это указано в пункте 16 МСФО (IAS) 20.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Доходы в целях налогообложения прибыли определяются  с учетом положения Главы 25 НК РФ и подразделяются на (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подпункт 1);

- внереализационные доходы (подпункт 2).

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При этом, в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования[4]. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В силу пункта 2 статья 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления[5]. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Следовательно, субсидии, получателем которых являются коммерческие организации, не подпадающие под действие подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, включаются налогоплательщиками во внереализационные доходы по общему правилу, закрепленному в пункте 8 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с нормой, изложенной в абзаце 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.

Таким образом, по мнению консультантов, полученные Банком Субсидии, признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов единовременно на дату их зачисления.

Мнение консультантов согласуется с выводами, сделанными  Президиумом ВАС РФ в пункте 1 Информационного письма от 22.12.2005г. № 98, согласно  которым «средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги».

Аналогичный вывод содержится  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010г. № 15187/09, в письмах ФНС РФ от 01.09.2015г. № 03-03-06/1/50178, от 22.07.2011г. № 03-03-10/66, от 12.05.2011г. № 03-03-06/1/291.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;

3. Постановление № 364 - Постановление Правительства РФ от 16.04.2015г. № 364 «О предоставлении из федерального бюджета субсидий российским кредитным организациям на возмещение выпадающих доходов по кредитам, выданным российскими кредитными организациями в 2015 - 2017 годах физическим лицам на приобретение автомобилей»;

4. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

5. Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6. МСФО (IAS) 20  - «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н;

7. Информационное письмо от 25.12.2015г. - Информация Банка России от 25.12.2015г. «Ответы и разъяснения Департамента бухгалтерского учета и отчетности по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki